La comunidad de bienes constituida por herederos que desarrolle actividades empresariales mediante entregas de bienes o prestaciones de servicios tiene la condición de sujeto pasivo del IVA y debe cumplir todas las obligaciones formales y materiales derivadas de tal condición, incluyendo la presentación de declaraciones de alta y la emisión de facturas conforme a los requisitos reglamentarios; la rectificación de facturas incorrectamente emitidas es obligatoria como consecuencia de esa sujeción.
Hechos
El esposo de la consultante, fallecido en marzo de 1990, dispuso en su testamento que instituía como herederos a sus tres hijos por partes iguales y que, mientras ella viviera, toda la herencia permaneciera indivisa, usufructuándola ella universal y vitaliciamente, habiéndolo aceptado así los hijos.
En noviembre de 1990 constituyeron una comunidad de bienes denominada "Comunidad de Herederos Constantino de la Concha". Entre otros bienes, hay locales comerciales arrendados y un solar que ha entrado en una Junta de Compensación que realiza, a favor de sus miembros, las tareas de urbanización, facturando a éstos las correspondientes derramas. Como destinatarios de estas facturas vienen figurando cinco personas: los tres hijos, la herencia citada y la consultante.
En consulta verbal planteada en la Administración de la Agencia estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, les han indicado que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el único sujeto pasivo es la comunidad de herederos, siendo, por tanto, quien debe emitir y recibir facturas, liquidar el impuesto y cumplir el resto de obligaciones formales, debiendo proceder a rectificar las facturas incorrectamente emitidas e instar la rectificación de las recibidas a la Junta de Compensación. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, les han indicado que todos los rendimientos deben ser declarados por la consultante, al ser la usufructuaria de la totalidad de la herencia, y, en caso de venta posterior de algún inmueble, cada uno de los herederos declarar la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera generarse, en función de lo dispuesto en el testamento otorgado y aceptado por todos los herederos.
Cuestión planteada
A la vista de esta contestación, y como hay que realizar bastantes trámites para rectificar las facturas, solicita confirmación de la misma.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por otra parte, el artículo 5, apartados uno y dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones y otras entidades (incluidas las comunidades de bienes) que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
Por su parte, el apartado tres del artículo 84 establece lo siguiente: “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por consiguiente, la comunidad de bienes constituida por los herederos que se describe en la consulta, es sujeto pasivo del Impuesto.
Por ello, vendrá obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales que se derivan de tal condición, especialmente las contenidas en el artículo 164, apartado uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
Respecto de la expedición de facturas, el sujeto pasivo de las operaciones que tengan como destinataria la comunidad de bienes descrita en la consulta habrá de expedir las facturas correspondientes donde conste como tal destinataria de las citadas operaciones dicha comunidad de bienes y que habrá de reunir la totalidad de los requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29).
En relación con el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la comunidad de bienes, su ejercicio habrá de ajustarse al cumplimiento de los requisitos y limitaciones que establece la normativa del Impuesto, esencialmente, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
El cumplimiento de dichos requisitos habrá de valorarse, como se ha dicho, en relación con la actividad que lleve a cabo la mencionada comunidad de bienes.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 10.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo).
Por su parte el artículo 89 del mismo texto legal añade que, las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros y para su cálculo y atribución se aplicarán las reglas recogidas en el artículo 90.
No obstante, dado que la comunidad de herederos está constituida por la viuda, en calidad de usufructuaria vitalicia de todos los bienes integrantes de la herencia, y por los tres hijos, en calidad de nudos propietarios, hay que tener en cuenta las normas civiles para los casos de titularidad dividida (nudo propietario y usufructuario), según las cuales, las rentas que puedan generar los elementos patrimoniales corresponden al usufructuario, tal como dispone el artículo 471 del Código Civil: “el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles, de los bienes usufructuados.”
Por otro lado, debido a la doble calificación que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pueden tener los rendimientos correspondientes a los arrendamientos de inmuebles, rendimientos del capital inmobiliario o rendimientos de actividad empresarial, la presente contestación se aborda desde la hipótesis que más parece adaptarse a la consulta efectuada: que el arrendamiento de los locales comerciales no se realiza como actividad empresarial.
Partiendo de esta premisa, los rendimientos derivados del arrendamiento de los locales comerciales se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústico y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la totalidad de estos rendimientos del capital inmobiliario se atribuirán a la consultante, en su calidad de usufructuaria.
En cuanto a las rentas derivadas de la venta del solar, al haber sido aportado a una Junta de Compensación, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo), que establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
En el que aquí interesa, compensación, el artículo 126.1 de la referida Ley señala que “los propietarios aportan los terrenos de cesión obligatoria, realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular”.
El artículo 127 señala que “la Junta de Compensación tendrá naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines”.
El artículo 129 del señalado Texto Refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de Juntas de Compensación:
a) Con carácter general, aquéllas en que la Junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la Junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. En la presente consulta, la fórmula de actuación que adopta la Junta de Compensación es la mencionada en la letra a), esto es, como fiduciaria. En estos casos, la Junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la Junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas derramas.
Por el mero hecho de haberse visto obligados, como consecuencia de la ejecución del Plan, a costear las obras de urbanización de las parcelas, la consultante y sus hijos no adquieren el carácter de empresarios a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues se limitan a llevar a cabo su financiación, sin realizar la ordenación por cuenta propia de los medios de producción. Ahora bien, cabría apreciar la existencia de la citada ordenación si, con anterioridad a las actuaciones mencionadas, el consultante desarrollaba actividades de promoción o si, con posterioridad a la adquisición de los terrenos, la condición de urbanizador hubiera recaído sobre él.
No dándose estas circunstancias, la venta posterior del solar generará una ganancia o pérdida patrimonial, tanto para la usufructuaria como para los nudos propietarios, pues tanto una como otros realizan una transmisión: usufructo y nuda propiedad, respectivamente, transmisión que produce una variación en el valor de sus respectivos patrimonios puesta de manifiesto por una alteración en la composición de los mismos, según lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Ley del Impuesto.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial se determinará conforme a los artículos 32, 33 y 34 de la Ley del Impuesto, es decir, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición, valores que son definidos en los citados preceptos. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la urbanización del terreno implica la existencia de una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que la venta pudiera generar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 84, 164; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 10.1, 20, 31, 32, 89, 90