La recuperación del IVA en facturas impagadas requiere cumplir alternativamente dos regímenes: (i) la insolvencia concursal del cliente (auto de declaración de concurso + no pago de cuotas repercutidas), que permite modificación a la baja de la base hasta cierre del concurso; o (ii) la incobrabilidad proporcional del crédito (transcurso de un año desde el devengo, o seis meses si el acreedor no excedió 6.010.121,04 euros en operaciones el año anterior) documentada en insolvencia manifiesta del deudor. Ambas vías exigen acreditación específica de la imposibilidad de cobro y, en caso de posterior recuperación en concurso, rectificación al alza mediante factura rectificativa.
Hechos
La sociedad consultante prestó servicios a la sociedad X. Ante la falta de liquidez de la sociedad X, se acuerda que ésta ceda a la consultante su derecho de cobro de retenciones de obra que le deben otras empresas.
Posteriormente, la sociedad X entra en concurso de acreedores y la entidad consultante no modifica su base imponible en el plazo del mes establecido en la Ley del Impuesto.
Cuestión planteada
Posibilidad de recuperar el Impuesto en las facturas pendientes de pago.
Contestación
1.- Los supuestos establecidos legalmente para la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de impago de la contraprestación por el destinatario, se contienen en el artículo 80, apartados tres, cuatro y cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en los términos siguientes:
“Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendida en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
(…)
3.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.”.
2.- Es criterio reiterado de este Centro Directivo, recogido en consultas tales como las consultas vinculantes V0132-06 y V0192-10, de 23 enero de 2006 y 8 de febrero de 2010, respectivamente, que no podrá modificarse la base imponible a través de lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 cuando, respecto de los créditos controvertidos, se haya dictado auto de declaración de concurso, aun cuando se cumplan los requisitos establecidos en el citado artículo.
Dicho criterio se ha incorporado a las norma legal en el artículo 80.Cinco.3º, antes referido, por la modificación de dicho precepto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impuesto de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre).
3.- La modificación de la base imponible, en los supuestos a que se refiere el artículo 80, apartados tres y cuatro, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, es una facultad que la normativa del Impuesto otorga al sujeto pasivo acreedor.
No obstante, el ejercicio de dicha facultad está condicionado al cumplimiento de los requisitos regulados en el citado artículo 80, de la Ley 37/1992 y en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto.
Así, respecto de la posibilidad de modificar la base imponible en virtud del artículo 80.Cuatro de la Ley una vez transcurridos los plazos del artículo 80.Tres sin que el titular del crédito hubiera instado la modificación de la base imponible, debe tenerse en cuenta que el plazo en el que se debe realizar la modificación de la base imponible es de obligado cumplimiento para todos los sujetos pasivos sin que, entre otros supuestos, pueda alegarse la falta de conocimiento de una modificación legislativa con la finalidad de lograr la concesión de una ampliación de dicho plazo.
Por tanto, no procederá la modificación de la base imponible por el procedimiento del artículo 80.Tres de la Ley fuera de los plazos legales y de los requisitos establecidos al efecto, ni tampoco podrá utilizarse el requerimiento notarial para la modificación de la base imponible en los términos del artículo 80.Cuatro.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80- Tres- Cuatro y Cinco