La entrega de la plaza de toros por el Ayuntamiento a la entidad consultante está sujeta a IVA como operación de empresario público (ordenación por cuenta propia de factores de producción para explotación de bien o servicio); descarta aplicación de la exención de segunda entrega del art. 20.1.22º LIVA por ser primera entrega del promotor Ayuntamiento, salvo que conste utilización ininterrumpida previa del inmueble por plazo superior a 2 años que desactiva tal condición. La entrega inversa de la nueva plaza de toros multiusos por la entidad al Ayuntamiento también está sujeta a IVA como prestación de servicios de construcción, devenga en el momento de terminación de la obra, y resulta gravada al tipo normal; la cuota debe incluirse en la base de cálculo de la contraprestación.
Hechos
La entidad consultante se propone otorgar un contrato con un ayuntamiento según el cual dicho ayuntamiento permutará con la entidad consultante una plaza de toros de su propiedad, que será derruida por ésta, a cambio de la construcción de una nueva plaza de toros multiusos más una cantidad adicional de dinero.
Cuestión planteada
- Sujeción y, en su caso, exención de la entrega de la plaza de toros por el Ayuntamiento a la entidad consultante.
- Sujeción y no exención de la entrega de la plaza de toros multiusos que realizará la entidad consultante al Ayuntamiento.
- Inclusión de la cuota del IVA en el importe total por el que se valora la construcción de la nueva plaza de toros multiusos.
- Devengo de la entrega de la nueva plaza de toros multiusos.
- Tipo impositivo aplicable a esta última entrega.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al citado impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se considerarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, definiéndose estas últimas como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Este será el caso del Ayuntamiento a que se refiere la consulta que tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto, ya que efectúa la ordenación por cuenta propia de factores de producción con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en este caso, la explotación de una plaza de toros, bien directamente o mediante cesión a un tercero.
2.- En cuanto a la posible aplicación de alguna exención a la operación anterior, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra A), de la citada ley establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor añadido las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1º del artículo 7 de esta ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística”.
Por tanto, cuando un empresario transmite una edificación en el ejercicio de su actividad, esta operación se encontrará exenta cuando que se trate de una segunda o ulterior entrega de dicho bien, salvo que el objeto de tal transmisión sea demoler la citada edificación con el fin de ejecutar una nueva promoción urbanística sobre el terreno en el que se asienta. En este último caso, tal como sucede en la entrega de la plaza de toros por un Ayuntamiento a la entidad consultante, dicha operación no estará exenta del impuesto e implicará la repercusión del mismo.
3.- En la operación de permuta de la plaza de toros por el Ayuntamiento referido anteriormente a cambio de recibir pago en efectivo más obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega de la plaza de toros por el Ayuntamiento.
- La entrega de la plaza de toros multiusos por la entidad consultante en que se materializa parte de la contraprestación de la entrega de la plaza de toros referida en el guión anterior.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75, apartado dos de la Ley 37/1992, la entrega de la plaza de toros referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura.
4.- En la cuantificación del Impuesto y, en particular, en el cálculo de la base imponible del pago a cuenta referido y de la entrega futura de la edificación, la doctrina tradicional de este Centro directivo consideró reiteradamente que el importe de la misma debía determinarse de acuerdo con los siguientes criterios:
- Respecto del pago a cuenta, la base imponible estaría constituida por la estimación del valor que debiera tener la edificación futura cuando tuviera lugar su entrega efectiva, finalizada su construcción.
- Respecto de la entrega de la edificación una vez finalizada su construcción, la base imponible provisional mencionada en el guión precedente y calculada para el pago a cuenta, sería objeto, en su caso, de una rectificación, al alza o a la baja, en función de la variación experimentada en el valor de la edificación desde que se concluyó la permuta hasta que tuvo lugar la puesta a disposición de aquélla.
A fin de concretar y clarificar dicho recálculo de la base imponible y recogiendo los criterios del Tribunal de Justicia de la Unión Europea al respecto, las contestaciones dictadas durante 2008 (entre otras, contestación V1976-08 de 30 de octubre de 2008) matizaron este criterio y establecieron que la cuantificación provisional de la base imponible del pago a cuenta en especie, debía realizarse estimando el coste de construcción de la edificación, manteniendo la necesidad de su rectificación en el caso de que dicho coste estimado sufriera variaciones durante la construcción.
5.- El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del Impuesto en relación con este tipo de permutas inmobiliarias.
En concreto, el Alto tribunal entiende en ambos pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
Añade el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado.
La argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la Comisión de las Comunidades Europeas, para la cual el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas no debe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado diferente.
En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisión.
6.- De acuerdo con todo ello, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º. En la operación objeto de consulta tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega de la plaza de toros que recibe la entidad consultante.
Esta entrega se encuentra sujeta al Impuesto, ya que se trata de una entrega de bienes realizada por una entidad (Ayuntamiento) que tiene la condición de empresario o profesional y concurren el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.uno de la Ley 37/1992.
Esta entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que será objeto de demolición, bien por la entidad consultante o por un tercero.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma según establece el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la plaza de toros multiusos en que se materializa parte de la contraprestación de la entrega de la plaza de toros referida en el guión anterior.
Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción y, se tratará de una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
En este caso, el tipo impositivo aplicable será el 16 por ciento, conforme a lo previsto en el artículo 90.Uno de la Ley 37/92.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma según establece el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega de la plaza de toros referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura (plaza de toros multiusos). Este pago lo percibe la entidad consultante y estará sujeto y no exento del Impuesto.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
El tipo impositivo aplicable al pago a cuenta será el 16 por ciento, puesto que la operación a la que se refiere implica la entrega de futuras edificaciones terminadas (plaza de toros multiusos).
2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez haya finalizado su construcción.
3º. Como dispone el artículo 88, apartado Uno, párrafo segundo, de la Ley 37/1992, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos (Estado, Comunidades Autónomas, Corporaciones Locales….) se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
La generalidad de la regla contenida en el artículo 88 que se acaba de reproducir implica que en la oferta efectuada por parte de la entidad consultante al Ayuntamiento correspondiente ha de entenderse que se encuentra incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-22º, 75-uno-1º, 75-dos, 88-uno, 90-uno