La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS si concurren dos condiciones cumulativas: (i) cumplimiento de la definición de fusión del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación y atribución de valores o compensación en dinero ≤10%); y (ii) ausencia de propósito principal de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 del TRLIS, requiriéndose motivos económicos válidos tales como reestructuración o racionalización de actividades. La conformidad mercantil con la Ley 3/2009 es condición necesaria pero no suficiente.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal el alquiler de locales industriales, desarrollando también la actividad de alquiler de viviendas.
Pertenece a un grupo de sociedades según los términos del artículo 42 del Código de Comercio, siendo la consultante la sociedad dominante, que posee las siguientes participaciones:
- Un 2,14% de una sociedad A cuya actividad principal es el comercio mayor de productos químicos, y que a noviembre de 2011 tiene unas bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 4.549.543,51 euros que provienen de su actividad.
- Un 100% de una sociedad B cuya actividad principal es el comercio mayor de productos químicos industriales, y que a noviembre de 2011 tiene unas bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 280.604,67 euros que provienen de su actividad.
- Un 100% de una sociedad C cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria de edificaciones, y que a noviembre de 2011 no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
La entidad consultante pretende realizar una fusión por absorción de todas las sociedades en las que participa. A partir del momento en que dicha fusión se realice, la entidad resultante de la fusión desarrollará por sí misma las actividades que desarrollaban hasta entonces las sociedades absorbidas.
Los motivos de la realización de la operación son:
- La simplificación de las cargas administrativas y organizativas y la concentración de todos los activos en una única estructura jurídica y organizativa, que conlleve a la racionalización de costes y que proporcione a la entidad resultante de la fusión una mejor imagen frente a terceros.
- La concentración de la financiación en la sociedad resultante de la fusión, con mejores condiciones económicas. En estos momentos la sociedad A tiene una deuda contraída con la entidad consultante que proviene principalmente de un préstamo recibido para hacer frente a los costes por indemnizaciones de personal que llevó a cabo. Realizando la fusión dicho préstamo se anularía por el mecanismo de la confusión, lo que dejaría en la sociedad resultante de la fusión un balance saneado.
- La mejora del proceso comercial, la unificación de las estructuras administrativas y comerciales y aumento de la competitividad frente a terceros. La centralización de recursos y la obtención de una estructura válida para acometer futuras inversiones.
- La unificación de la política accionarial del grupo familiar concentrando en una única sociedad la participación de dicho grupo, para garantizar la superviviencia de los negocios y facilitar el relevo generacional en el futuro, facilitar la implementación de protocolos familiares y mantener la unidad de decisión
Cuestión planteada
Si sería de aplicación a la operación de fusión descrita el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 83.1 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión que se pretende realizar tiene como finalidad la simplificación de las cargas administrativas y organizativas y la concentración de todos los activos en una única estructura jurídica y organizativa, que conlleve a la racionalización de costes y que proporcione a la entidad resultante de la fusión una mejor imagen frente a terceros; la concentración de la financiación en la sociedad resultante de la fusión, con mejores condiciones económicas, teniendo en cuenta que en estos momentos la sociedad A tiene una deuda contraída con la entidad consultante que proviene principalmente de un préstamo recibido para hacer frente a los costes por indemnizaciones de personal que llevó a cabo, y realizando la fusión dicho préstamo se anularía por el mecanismo de la confusión, lo que dejaría en la sociedad resultante de la fusión un balance saneado; la mejora del proceso comercial, la unificación de las estructuras administrativas y comerciales y aumento de la competitividad frente a terceros; la centralización de recursos y la obtención de una estructura válida para acometer futuras inversiones; y la unificación de la política accionarial del grupo familiar concentrando en una única sociedad la participación de dicho grupo, para garantizar la superviviencia de los negocios y facilitar el relevo generacional en el futuro, facilitar la implementación de protocolos familiares y mantener la unidad de decisión. En la medida en que las entidades absorbidas son operativas, la existencia en alguna de ellas de bases imponibles negativas pendientes de compensación no invalida la aplicación del régimen fiscal especial por lo que los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96