La DGT descarta que la consultante sea sociedad patrimonial si acredita desarrollo efectivo de actividad económica (evidenciado por deudas comerciales y prestaciones de servicios registradas en 2004), pues el requisito del art. 61.1.a TRLIS exige que más de la mitad del activo esté constituido por valores O no afecto a actividades económicas; la venta de acciones (5,11% del activo) formalizadas mediante pagaré no altera esta conclusión, ya que el pagaré resultante mantendría idéntica naturaleza de elemento patrimonial no afecto, sin que la forma de instrumentación modifique la calificación del rendimiento derivado (ganancia patrimonial no vinculada a la actividad empresarial).
Hechos
La consultante ofrece los datos contables referidos al ejercicio social de 2004. En su activo aparecen los siguientes elementos patrimoniales: una finca urbana y de recreo no afecta a ninguna actividad económica, que supone un 13,55% del total del activo; mobiliario no afecto a ninguna actividad, el 1,10%; un crédito obtenido como consecuencia de la venta en 2004 de las acciones de otra sociedad, en la que tenía una participación del 64,10% de su capital social, que supone el 73,30%; acciones de otra sociedad, en la que la participación es del 4,95% de su capital social, que representan el 5,11% del activo de la consultante; un crédito concedido a otra entidad que no deriva del tráfico de operaciones corrientes, que supone el 4,54%; y el resto, formado por otras partidas, que suponen el 2,40% del activo total. En su pasivo figuran reservas que se corresponden con beneficios generados en los últimos cuatro años y no repartidos, cuyo importe representa el 8,25%; el beneficio del ejercicio, proveniente fundamentalmente de la venta de las acciones descritas, supone el 48,18%; las deudas con acreedores comerciales, el 8,95%; otras partidas, el 56,71%.
La consultante no ha dispuesto durante 2004 de ningún local destinado al desarrollo de su actividad. Sí ha tenido contratada a una persona que ha efectuado exclusivamente tareas administrativas. En relación con la actividad de la consultante, ha realizado en este ejercicio un trabajo puntual que ha supuesto que su cifra de negocios no pase de un pequeño importe.
Cuestión planteada
1. Afectación de los diversos elementos patrimoniales a una actividad económica y posible consideración de la consultante, en su caso, como sociedad patrimonial. 2. En caso de vender las acciones que aparecen en su balance (porcentaje del 5,11% del activo total), recibiendo a cambio un derecho de crédito formalizado como un pagaré, si tendrá la consideración de no afecto a una actividad económica.
Contestación
1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el Capítulo VI de su Título VII, artículos 61 a 63, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
(…).
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de las circunstancias señaladas es necesario realizar previamente una precisión acerca de la actividad de la consultante. En su escrito no menciona cuál es su objeto social, o si actualmente desarrolla una actividad económica o si la ha efectuado en ejercicios anteriores a 2004. En todo caso, tanto de sus manifestaciones como del análisis de determinadas partidas de su balance, se deduce que la sociedad, al menos, llevaba a cabo efectivamente una actividad de naturaleza económica.
En efecto, así se desprende de la presencia de deudas con acreedores comerciales y del hecho de haber llevado a cabo en 2004 un trabajo puntual, que ha supuesto un pequeño importe de su cifra de negocios. Podría deducirse, en consecuencia, ya que no se aportan más datos, que la entidad se encuentra en una situación de inactividad en mayor o menor medida, pero que no ha tenido lugar el cese en el desarrollo de su actividad, sea cuál sea ésta. Al respecto, las situaciones transitorias no implican interrupción o finalización de la actividad ejercida. Estas situaciones pueden suponer su continuidad siempre y cuando ésta sea la voluntad de la empresa, de ahí que la interrupción no supone automáticamente el cese y la desafectación de los elementos propios de la misma.
Por otra parte, este mismo artículo 61.1 del TRLIS establece que no se consideran como valores los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no tenga más de la mitad de su activo constituido por valores o elementos no afectos a actividades económicas.
En lo que se refiere al requisito de que se posean los títulos con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, la norma exige para ello que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a la correcta administración de las participaciones. En este sentido, ha de indicarse que la organización exigida lo es, no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como para adoptar las decisiones relativas a la propia participación. Lo importante, a estos efectos, es que la entidad disponga, al menos, de medios personales y materiales, aunque mínimos, que se ocupen de la gestión ordinaria de la entidad mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas.
Asimismo, es preciso tener en cuenta el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 del TRLIS, que establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por 100, de la realización de actividades económicas”.
En primer lugar, según manifiesta la consultante, se encuentran en su balance reservas constituidas por beneficios no distribuidos, que suponen un 8,25% del activo total. Si dichos beneficios proceden de actividades económicas, circunstancia ésta que el consultante no aclara, se incluirían en este precepto.
En segundo lugar, además, hay que tener en cuenta la posible consideración en estos beneficios no distribuidos del resultado producido por la venta de las acciones que generó el crédito ahora reflejado en el activo.
En efecto, el TRLIS establece una asimilación de los dividendos percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades económicas, siempre que aquéllos procedan de entidades en las que se den las circunstancias señaladas más arriba y que los ingresos de tales entidades procedan fundamentalmente del desarrollo de actividades económicas.
Esta asimilación debe hacerse igualmente extensible a las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones en sociedades, cuando éstas cumplan el mismo requisito en cuanto al porcentaje de ingresos obtenidos derivados de la realización de actividades económicas.
Una interpretación finalista de la norma requiere, a estos efectos, otorgar el mismo tratamiento a los dividendos y a las rentas procedentes de la transmisión del mismo tipo de participaciones, por cuanto, en este último caso, dichas rentas representan de manera indirecta los dividendos susceptibles de ser distribuidos en el presente o en un futuro por la entidad participada. Lo contrario llevaría al absurdo de que sociedades que no son patrimoniales por cuanto el artículo 61 del TRLIS las excluye expresamente de la aplicación de este régimen al considerar los beneficios repartidos por una sociedad participada por ellas como procedentes de actividades económicas, sin embargo tributaran como patrimoniales en el momento de transmisión de esas mismas participaciones que han determinado la exclusión de la entidad del propio régimen de sociedades patrimoniales. Esto supondría que las decisiones sobre el reparto o no de beneficios por parte de la entidad participada, podría determinar la tributación de la entidad participante.
Por tanto, las rentas procedentes de la transmisión de valores en entidades en las que al menos el 90 por ciento de los ingresos obtenidos procedan de actividades económicas tendrán la consideración de beneficios procedentes de actividades económicas, a los efectos de lo previsto en el artículo 61.1.2º del TRLIS si tales valores otorgan al menos un 5 por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación correspondiente en la forma antes indicada En definitiva, si en la sociedad participada se daba la circunstancia relativa a la procedencia de sus ingresos de una actividad económica, la renta procedente de la venta de sus acciones quedaría asimilada a beneficios provenientes de una actividad económica.
De cumplirse las condiciones indicadas, tanto las reservas como el beneficio por la venta de las acciones representarían más de la mitad del activo total, por lo que no concurriría la primera de las circunstancias señaladas para que la consultante tuviera la consideración de patrimonial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61