La DGT limita su respuesta a la deducibilidad fiscal de dotaciones por deterioro del préstamo otorgado por la consultante a la sociedad B. La deducibilidad depende de la clasificación contable del préstamo: si es participativo con intereses contingentes, se valora al coste más resultados atribuibles menos correcciones por deterioro (permitiendo su deducción); si es un préstamo ordinario valorado al coste amortizado, la dotación será fiscalmente deducible solo si concurren indicios objetivos de pérdida de valor conforme al artículo 12.3 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante y las sociedades A y B, tienen por objeto social la construcción, promoción y/o arrendamiento de edificaciones, y contando la consultante y la sociedad A con los medios humanos y materiales necesarios para ello, cada una de ellas.
Los socios de la entidad consultante y de la sociedad A son los mismos.
La consultante participa en un 50% en la sociedad B.
Ante la necesidad de la sociedad B de obtener financiación para el normal desarrollo de su actividad, la entidad consultante aportó capital a su participada, suscribiendo para ello un préstamo participativo en los términos del artículo 20 del Real Decreto-ley 7/1996, cuya retribución y/o reembolso se supedita a la evolución de los resultados de las actividades de la participada.
Con carácter previo, y al no disponer la consultante de la totalidad del capital necesario para ello, de manera simultánea a la anterior operación, la sociedad A le prestó una parte del capital necesario para atender las necesidades requeridas por su participada, suscribiendo asimismo un préstamo participativo en los términos previstos en el artículo 20 del Real Decreto-ley 7/1996, cuya retribución y/o reembolso se supedita a la evolución de los resultados de las actividades de la sociedad B.
Como consecuencia de la fuerte crisis que afecta al sector, en los últimos ejercicios, la sociedad B ha tenido pérdidas reiteradas que han comportado que su patrimonio neto sea negativo.
La sociedad B no tiene ninguna perspectiva de viabilidad económica ni mucho menos, capacidad de reembolso en un futuro inmediato.
Cuestión planteada
1. Si es fiscalmente deducible la dotación por deterioro y/o pérdida del capital prestado por la sociedad A a la entidad consultante.
2. Si es fiscalmente deducible la dotación por deterioro y/o pérdida del capital prestado por la entidad consultante a la sociedad participada B.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas tributarias se formularán por los obligados respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. En consecuencia, en la presente contestación únicamente se contestará la cuestión relativa a al régimen, la clasificación o la calificación tributaria de la entidad consultante y no la cuestión referida a la sociedad A.
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El TRLIS no contiene ningún precepto específico relativo al registro de los préstamos participativos, por lo que se debe acudir a lo criterios contenidos en la normativa mercantil. En este sentido, a efectos contables, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en la consulta 1 del BOICAC nº 78/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que señala que:
“(…)
Por tanto, en la medida en que con carácter general procede clasificar los préstamos participativos como préstamos y partidas a cobrar (o como débitos y partidas a pagar), con posterioridad al reconocimiento inicial se valorarán al coste amortizado siempre que a la vista de las condiciones contractuales puedan realizarse estimaciones fiables de los flujos de efectivo del instrumento financiero.
Sin embargo, en aquellos contratos en que los intereses tengan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumplimiento de un hito en la empresa prestataria, por ejemplo, la obtención de beneficios, o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa, el fondo económico de la operación resulta similar al de los contratos de cuentas en participación.
En estos casos, el prestamista valorará el préstamo al coste, incrementado por los resultados que deba atribuirse y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.
(…)
Sin perjuicio de todo lo anterior, si de las condiciones de la operación se desprendiera que hay una subvención o donación inherente en los términos del acuerdo, ésta deberá contabilizarse de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad.”
A efectos fiscales, en lo que se refiere al deterioro de los créditos, el artículo 12.2 del TRLIS establece que:
“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(…)
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”
A este respecto, el apartado 3 del artículo 16 del TRLIS establece que:
“3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)”
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante participa en un 50% en la sociedad B. En consecuencia, puede considerarse que la sociedad B deudora está vinculada con la entidad consultante en los términos que establece este artículo 16 del TRLIS.
En tal caso, según establece el artículo 12 del TRLIS, no serán deducibles para la entidad consultante las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de la posible insolvencia de la sociedad B, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, lo cual no consta que se haya producido en el caso concreto planteado.
En cuanto a la posibilidad planteada en el escrito de consulta, de pérdida del crédito, puede indicarse lo siguiente:
A efectos contables, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, normas de registro y valoración, establece en su norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en su apartado 2.9, relativo a la baja de activos financieros, que:
“Conforme a lo señalado en el Marco Conceptual, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.
La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido. Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero (tal como las ventas en firme de activos, las cesiones de créditos comerciales en operaciones de “factoring” en las que la empresa no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés, las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable y las titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma algún otro tipo de riesgo).
Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se dará de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situación que se determinará dependiendo de la capacidad del cesionario para transmitir dicho activo. Si la empresa cedente mantuviese el control del activo, continuará reconociéndolo por el importe al que la empresa esté expuesta a las variaciones de valor del activo cedido, es decir, por su implicación continuada, y reconocerá un pasivo asociado.
Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida neta de los costes de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determinará la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce.
(…)”
En caso de que la pérdida del crédito a que se refiere el escrito de consulta respondiera a los criterios contables referidos, dicha pérdida tendría la consideración de deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS antes transcrito.
No obstante, de la información facilitada en el escrito de consulta no parece que tal situación sea la planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 12, 14 y 16