Las Cámaras Oficiales de Comercio tienen la condición de empresarios a efectos de IVA cuando ordenan medios personales y materiales de forma continuada, independiente y bajo su responsabilidad para desarrollar actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios a título oneroso, asumiendo el riesgo y ventura de la operación. La sujeción al impuesto es independiente de los fines perseguidos o de que las entregas se realicen a socios/miembros, siendo aplicables las normas generales del artículo 4 LIVA sin excepción por naturaleza institucional.
Hechos
La consultante es una Cámara de Comercio que en el desarrollo de sus funciones efectúa, entre otras, las siguientes operaciones:
- Cesión de uso de un vivero de empresas.
- Arrendamiento de oficinas.
- Patrocinio de centros de formación
- Acceso a bases de datos documentales para empresas.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención de tales operaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como otras cuestiones que se reflejan en el propio cuerpo de la presente contestación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, el artículo 4, apartado tres, de dicha Ley establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
De acuerdo con lo anterior, y puesto que concurren en la consultante las circunstancias a que se refiere el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas a dicho Impuesto las operaciones efectuadas por la consultante, sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de los supuestos de no sujeción así como la aplicación de las exenciones que pudieran proceder, regulados en la Ley 37/1992.
2.- Respecto a la sujeción al Impuesto de este tipo de actividades debemos tener en consideración los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, en general, y el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992, en particular.
De acuerdo con los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992 anteriormente citados, la actividad desarrollada por la entidad consultante únicamente quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si como consecuencia de la misma se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo todas aquellas operaciones que se realicen sin que medie contraprestación alguna por las mismas.
En este mismo sentido, y de forma más concreta y específica, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
(…)
8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
(…)”
Este precepto constituye la trasposición a nuestro ordenamiento jurídico del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante”.
El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas. En este sentido, ha de destacarse las sentencias de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como, más recientemente, la sentencia de 16 de septiembre de 2008, C-288/07, Isle of Wigth Council.
De todas ellas se deduce que son dos los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112. En concreto:
a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y
b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
De acuerdo con todo lo anterior, cuando la Cámara Oficial consultante, en particular, o cualquier entidad de Derecho público, en general, realice actividades en cumplimiento de su función pública, tales actividades quedarán fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, como la entidad consultante es una Corporación de derecho público, con personalidad jurídica y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines, cuando desarrolle actividades públicas en las que no medie contraprestación o medie una contraprestación de naturaleza tributaria, tales actividades quedarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso las operaciones que realice estarán sujetas al citado tributo.
3.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 12º, de la referida Ley 37/1992 declara exentas del Impuesto, entre otras, a las siguientes operaciones:
"Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije."
Por tanto, las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por la entidad consultante para sus miembros con contraprestación podrían estar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992, siempre que se cumplan las condiciones señaladas en el párrafo anterior.
No obstante, dicha exención no alcanzará en ningún caso a los servicios que se presten percibiendo a cambio una contraprestación específica, tales como los indicados en la consulta. En concreto, los servicios prestados por la entidad consultante referidos en el escrito de consulta, son lo siguientes
- Puesta a disposición de empresas de nueva creación de un vivero de empresas. La cesión de tales instalaciones se realiza a cambio de la repercusión, por parte de la Cámara Oficial, de una serie de gastos (luz, agua, gas, mantenimiento, seguridad, etc.). No se exige ningún canon o precio adicional
- Arrendamiento de oficinas a empresas a cambio de un canon mensual distinto del recurso cameral permanente. Dicha contraprestación se establece en el Reglamento Interior del Centro de Negocios.
- Patrocinio de centros de formación mediante la puesta a disposición de terceros de las instalaciones necesarias en su sede social a cambio de contraprestación por la misma.
- Elaboración y puesta a disposición de distintas empresas de una base de datos de contenido económico a cambio de una cuota mensual distinta del recurso cameral permanente.
En estos casos no procede la exención previamente citada puesto que la misma no resulta de aplicación a los servicios prestados por la Cámara Oficial a quienes no sean miembros de la misma ni tampoco a las operaciones que, habiéndose realizado con sus miembros, se efectúen mediante contraprestación distinta de las cotizaciones fijadas en los estatutos de la misma.
Por "cotizaciones fijadas en los estatutos" a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992, han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichos organismos o entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, las cantidades pagadas por los socios o asociados en contraprestación de los servicios que las entidades les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del socio receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos" y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
En consecuencia con todo lo anterior, los cuatro tipos de operaciones referidas en el texto de consulta, al no reunir los requisitos expuestos necesarios para la aplicación del controvertido supuesto de exención, estarían todas ellas sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando obligada la Cámara Oficial consultante a repercutir el Impuesto correspondiente por las prestaciones de servicios indicadas, tributando al tipo general del 16 por ciento.
4.- En este orden de cosas, debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso, ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas operaciones realizadas a título gratuito, sin contraprestación.
En concreto, el artículo 9 de la Ley 37/1992 contiene, entre otros, el siguiente supuesto:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…).”.
Aunque el precepto legal se refiere literalmente a "operaciones sin contraprestación", de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que incluso en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto.
Por el contrario, no tendrá la consideración de autoconsumo las operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación sea inferior al precio de coste del bien entregado o del servicio prestado.
Por tanto, partiendo de la base de que a todas las actividades a que se refiere el escrito de consulta no les resulta de aplicación el supuesto de no sujeción a que se refiere el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992, expuesto en el número 2 de la presente contestación, puesto que tales actividades no se desarrollan en el ejercicio de una función pública, tendrán la consideración de autoconsumos, con los efectos que de ello se deriva, todas aquéllas cuya contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado.
5.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de su actividad, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición bienes y servicios sólo podrán deducirse por la entidad consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
Según se expone en el escrito de consulta, la entidad consultante realiza tanto operaciones no sujetas como operaciones sujetas (exentas y no exentas) del Impuesto, por lo que, bajo este supuesto, sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a su actividad por lo que respecta a las actividades empresariales sujetas y no exentas. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad no sujeta, o sujeta y exenta, no serán deducibles.
El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse tal y como ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en su contestación a la consulta vinculante V0366/00, de 23 de febrero de 2009, a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE de acuerdo con el cual “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (…)”.
A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
La entidad consultante se cuestiona en su escrito de consulta si sería válido utilizar como criterio de imputación la relación existente entre el volumen de operaciones sujetas y no sujetas alcanzado en el ejercicio inmediato anterior.
En relación con este extremo, este Centro directivo considera que, de igual forma que el artículo 104 de la Ley 37/1992 se basa, para el cálculo de la prorrata de deducción, en el volumen de operaciones que originan el derecho a la deducción y el volumen de operaciones que no habilitan para el ejercicio del citado derecho alcanzados en el ejercicio anterior, parece razonable utilizar un criterio similar para hallar la proporción del Impuesto soportado que resulta deducible cuando se efectúan operaciones sujetas y no sujetas, siempre que, al igual que el artículo 105. Cuatro de la Ley 37/1992 establece para la prorrata general de deducción, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural la entidad consultante calcule la proporción de deducción definitiva procedente en función de las operaciones sujetas/no sujetas realizadas en dicho año natural, practicando la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.
Dicho criterio será válido siempre que resulte razonable en atención a las actividades desarrolladas sin que pueda generalizarse su procedencia y aplicación en todo caso.
6.- Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. En concreto, el artículo 102 de la citada Ley establece lo siguiente:
"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".
Por tanto, si la entidad consultante en su actividad realiza tanto operaciones sujetas y no exentas (tales como las referidas en el escrito de consulta) como operaciones sujetas pero exentas (fundamentalmente en virtud del artículo 20. Uno. 2º de la Ley 37/1992 citado), es decir, con derecho y sin derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad, sin perjuicio de la aplicación de la proporción de deducción que proceda como consecuencia de la realización de operaciones no sujetas al Impuesto.
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…)”
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley".
Por otra parte, dada la configuración de las actividades que lleva a cabo la entidad consultante, puede resultar de aplicación a la misma el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.
El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c), de dicha Ley, el concepto de sectores diferenciados.
El párrafo primero del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Por su parte, el artículo 9, número 1, letra c), a’), de la Ley 37/1992 establece que se considerarán sectores diferenciados, los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior”.
La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial que desarrolla la entidad consultante, deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:
1º) Se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza la entidad.
A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (Boletín Oficial del Estado de 28), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de aquella.
2º) Se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.
3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.
4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en mas de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.
Por otro lado, se debe tener en cuenta, de igual forma, lo previsto en el párrafo cuarto del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.”
7.- Finalmente, la entidad consultante se plantea la relación entre los artículos 94. Uno.1º.a) y 95, apartados uno y tres, de la Ley del Impuesto.
Dichos preceptos establecen lo siguiente:
“Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”
“Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
(…)
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…)”
Según la entidad consultante el artículo 95. Tres de la Ley del Impuesto permite la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión siempre que se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales o profesionales, sin que, al parecer, sea determinante que tales actividades estén o no sujetas al Impuesto como sí establece, sin embargo, el artículo 94. Uno.1º. a) de la Ley 37/1992 citada.
Por tanto, desde el punto de vista de la entidad consultante, el hecho de destinar un bien de inversión al desarrollo de una actividad empresarial o profesional otorgaría el derecho a la deducción del Impuesto soportado en su adquisición (en virtud del artículo 95. Tres de la Ley del Impuesto) con independencia de que dicha actividad estuviera o no sujeta al Impuesto, lo cual sería contrario a lo dispuesto en el artículo 95. Uno.1º. a) citado.
La aplicación de los referidos preceptos ha de partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción.
En efecto, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114. Estos requisitos son de diversa índole (objetivos, subjetivos, temporales, etc.) y habrán de concurrir todos ellos para proceder al ejercicio de tal derecho.
Dentro de los requisitos objetivos, el artículo 94 de la Ley del Impuesto cita las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción. De conformidad con este requisito, será necesario que las cuotas cuya deducción pretende un sujeto pasivo hayan sido soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan destinados a la realización de determinadas operaciones. En concreto, y entre otras, estaría la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto.
Por otro lado, existe el requisito de afectación, que se prevé en la Ley del Impuesto, en su artículo 95, como una limitación del derecho a deducir. De acuerdo con este requisito, será necesario que las cuotas cuya deducción pretende un sujeto pasivo hayan sido soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan a ser destinados al ejercicio de la actividad empresarial o profesional. En el caso de bienes de inversión, la deducción se hará en la medida en que se vayan a utilizar en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, o, lo que es lo mismo, en proporción a su afectación.
Por tanto, ambos requerimientos son complementarios, no excluyentes. De esta forma, para poder deducir el Impuesto soportado por la adquisición de un bien de inversión, será necesario, entre otros requisitos, que esté afecto a la actividad empresarial o profesional (el importe proporcional del Impuesto que se corresponda con la parte no afecta no sería deducible) y, por otro lado, que dicho bien se utilice en el desarrollo de una actividad sujeta y no exenta. Igualmente, si el sujeto pasivo utilizase parte del bien para el desarrollo de operaciones tanto exentas como no exentas, la cuantía del Impuesto soportado que proporcionalmente corresponda con la parte afecta del bien, sería deducible en el importe que resultara de aplicar a tal cuantía la prorrata de deducción que procediera.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7- 8º, 9, 20- Uno- 12º, 94, 95 y 101 a 106-