La DGT descarta que los padres sean titulares de la facultad de disponer y, por tanto, obligados tributarios en ITP/AJD e ISD por la aportación de bienes. Reconoce que, pese a la reserva de disposición y la limitación dispositiva en vida de los donantes, los hijos donatarios ostentan la propiedad plena de los bienes (con gravamen real, no personal) y son quienes realizan la aportación a la SL sin necesidad de consentimiento paterno explícito en esta operación específica. La aportación no dineraria se sujeta a ITP/AJD en la modalidad de operaciones societarias (tipo 1%). Para IRPF: la DT 9ª (coeficientes de abatimiento) resulta inaplicable a aportaciones no dinerarias; la fecha de adquisición relevante es la originaria de cada bien (1982/1989), no la de aportación. En IIVTNU: se computa la antigüedad desde la adquisición originaria del bien, con independencia de la aportación posterior.
Hechos
Se pretende aportar a una sociedad de responsabilidad limitada los bienes donados a los consultantes por sus padres mediante una donación realizada en 1982 en la que se establecía una limitación de la facultad de disposición de los donatarios sin consentimiento de sus padres, así como una reserva de la facultad de disponer a favor de los donantes.
Cuestión planteada
Los consultantes entienden que han de ser los padres, en su condición de titulares de la facultad de disponer sobre los inmuebles, quienes realicen las aportaciones no dinerarias al capital de dicha entidad, planteando si en tal caso procedería el derecho a pedir la devolución de lo ingresado por el concepto de donación o debería entenderse prescrito el derecho a instar dicha devolución.
De igual forma plantean si en caso de que se considerase que se trataba de donaciones mortis causa y que no se habría devengado el impuesto hasta el fallecimiento de los donantes, que habrían seguido siendo titulares de los bienes a aportar, también estaría prescrito el derecho a instar la devolución.
Por último se plantea la tributación de la operación de aportación a la sociedad en la modalidad de operaciones societarias.
En cuanto al IRPF, si resultan de aplicación los coeficientes de abatimiento de la DT 9ª de la Ley 35/2006 a las aportaciones no dinerarias proyectadadas, y qué fecha de adquisión debe tenerse en cuenta a efectos del cálculo de las ganancias originadas por tal motivo.
Y en cuanto al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana la determinación de la antiguedad que ha de considerarse en caso de aportación de los locales en los términos propuestos.
Contestación
1.- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones.
En primer lugar es necesario puntualizar las circunstancias del título de adquisición de los bienes que los consultantes se plantean aportar a la sociedad de responsabilidad limitada.
Se trata de unas fincas rusticas y unos locales comerciales adquiridos, por los cuatro hijos que comparecen como consultantes y por su hermano Pablo:
En parte por donación, en 1982:
En cuanto a las fincas rusticas, por donación de su madre, a quien pertenecían de forma privativa, y
En cuanto a los locales comerciales, por donación conjunta de sus padres, a quienes pertenecían con carácter ganancial
En parte por compraventa a sus restantes hermanos en 1989
En ambos casos las donaciones se realizaron con determinadas condiciones:
Por un lado, se establecía una limitación a la facultad de disponer de los donatarios, ya fuese por actos onerosos o gratuitos, en vida de sus padres, “sin el consentimiento expreso de estos”; y,
Por otro lado, se establecía una reserva de la facultad de disponer a favor de los donantes, durante toda la vida de estos y en cuanto al 90 por 100 de las fincas donadas, en los términos del artículo 639 del Código Civil.
En 1989, haciendo uso de la referida reserva, la madre, que inicialmente había realizado la donación a favor de todos sus hijos, modificó parcialmente la escritura de 1982 concretando la donación a favor de los hoy consultantes y de su hermano Pablo, por participaciones de quintas e iguales partes indivisas. En el mismo sentido se modificó igualmente por ambos cónyuges la donación de los locales comerciales.
En las nuevas donaciones se mantuvieron las mismas condiciones en las anteriores, sujetas, por tanto, a la misma limitación de disponer respecto de los donatarios y con reserva de la facultad de disponer para los donantes.
Actualmente los consultantes dedican dichas fincas a una explotación agrícola ganadera llevada a cabo por una sociedad agraria de transformación en la que son socios, sin que las fincas hayan sido aportadas a la misma.
Ahora se pretende aportar a una sociedad de responsabilidad limitada las fincas y los locales para centralizar el patrimonio inmobiliario en una única persona jurídica en lugar de en régimen de pro indiviso, entendiendo los consultantes que, sin perjuicio de las fincas que les pertenecen individualmente, sin limitación dispositiva, las cuales serian objeto de aportación por su parte, sin especialidad alguna, en cuanto a las fincas y locales afectados por las limitaciones antes referidas, han de ser los padres, en su condición de titulares de la facultad de disponer, quienes deberán realizar las aportaciones no dinerarias al capital de dicha entidad.
En relación a lo expuesto son dos las cuestiones planteadas:
- En el ámbito del Impuesto de Sucesiones y Donaciones
Si procede alguna devolución de ingresos indebidos por el ejercicio de la facultad de disponer sobre los bienes sujetos a reserva o por la posible consideración de las donaciones realizadas como mortis causa.
- En el ámbito del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: La tributación de la operación de aportación a la sociedad en la modalidad de operaciones societarias.
- Impuesto de Sucesiones y Donaciones
En primer lugar hay que señalar que la referencia a las donaciones “mortis causa” carece de sentido si tenemos en cuenta que el articulo 620 del Código Civil se refiere a las mismas como aquellas que “hayan de producir sus efectos por muerte del donante”, estableciendo que “participan de la naturaleza de las disposiciones de última voluntad, y que se regirán por las reglas establecidas en el capítulo de la sucesión testamentaria”. Dado que las donaciones que ahora examinamos no estaban en modo alguno condicionadas a la muerte de los donantes, sino que produjeron sus efectos en vida de estos, no puede entenderse que participen de las disposiciones de ultima voluntad y que se produzca el devengo en el momento del fallecimiento de los padres, que seguirían siendo los titulares de los bienes a aportar a la sociedad.
Respecto a la posibilidad de instar la devolución de ingresos indebidos por el ejercicio de la facultad de disponer sobre los bienes sujetos a reserva, en primer lugar hay que precisar que no parece que se produzca la situación de hecho presupuesto de la devolución de ingresos indebidos, pues aunque los consultantes entiendan que hayan de ser los padres quienes, en su condición de titulares de la facultad de disponer, deban realizar las aportaciones no dinerarias al capital de la entidad, no parece resultar así de las escrituras de donación aportadas.
Es decir, hay que distinguir la limitación a la facultad de disponer de los donatarios y la reserva de la facultad de disposición a favor de los donantes. Mientras estos últimos no ejerzan tal facultad, los donatarios son los verdaderos y plenos titulares de los bienes, aun cuando necesiten del consentimiento de aquellos para disponer de los mismos. Luego, los consultantes, pueden, con el consentimiento de sus padres, previo, escrito y fehaciente, aportar los bienes a la sociedad limitada, sin que ello implique la resolución de la donación, ni por tanto, la devolución del impuesto.
Con independencia de lo anterior, los donantes, en vez de prestar su consentimiento a la operación anterior, tienen la posibilidad de ejercitar la facultad de disponer que se han reservado, resolviendo las donaciones anteriores, y realizar por si mismos la aportación a la sociedad, bien entendido que en tal caso podría entenderse que se incurre en conflicto en la aplicación de la norma tributaria si de tal operación no se deriva ningún efecto jurídico o económico relevante distinto de la devolución del impuesto, en los términos que resultan del artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
“Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley.”
Si los padres ejercieran efectivamente la facultad de disponer sobre los bienes sujetos a reserva, estaríamos en el supuesto del artículo 639 del Código Civil conforme al cual ”Podrá reservarse el donante la facultad de disponer de algunos de los bienes donados, o de alguna cantidad con cargo a ellos; pero, si muriere sin haber hecho uso de este derecho, pertenecerán al donatario los bienes o la cantidad que se hubiese reservado”.
La reserva de la facultad de disponer tiene la consideración de condición resolutoria, acontecimiento futuro e incierto del que depende la extinción del derecho, por lo que el derecho nace pero se resuelve si se cumple condición, en los términos que resultan del artículo 1.113 según el cual:
“Será exigible desde luego toda obligación cuyo cumplimiento no dependa de un suceso futuro o incierto, o de un suceso pasado, que los interesados ignoren.
También será exigible toda obligación que contenga condición resolutoria, sin perjuicio de los efectos de la resolución.”
A los actos o contratos sometidos a condición se refiere el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1692/1991, de 8 de noviembre, estableciendo que “Cuando el acto o contrato que sea causa de un incremento patrimonial sujeto al impuesto esté sometido al cumplimiento de una condición, su calificación se realizará con arreglo a las prescripciones de la legislación civil. Si se calificare como suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que la condición se cumpla, pudiendo procederse a la inscripción de los bienes en los Registros públicos siempre que se haga constar al margen del asiento practicado el aplazamiento de la liquidación. Si se calificare como resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, sin perjuicio de la devolución que proceda en caso de cumplirse la condición”. La devolución procedería, pues, en caso de cumplirse la condición, resolución de la donación, y no incurrir en conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
El plazo para solicitar la devolución se contará desde que tenga lugar la resolución y no desde que se hubiera autoliquidado la donación en que se hubiera establecido la reserva de disposición y siempre, “sin perjuicio de que se considere que se ha disfrutado del bien donado a título de usuario, usufructuario o de otra forma, valorándose tales circunstancias a efectos del impuesto y de la posible devolución”, como ya se ha expresado en anteriores resoluciones (V2325-08).
- Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
La tributación de la operación de aportación a la sociedad en la modalidad de operaciones societarias se deriva de lo dispuesto en los artículos 19.1 y 45.IB 11 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), que declaran, respectivamente, la sujeción y exención de la referida operación a dicha modalidad.
Artículo 19
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
3.º ….. “
“Artículo 45.I.B.
Estarán exentas:
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
Si bien en otras resoluciones de esta Dirección General (V0807-08 y V2325-08) se ha mantenido que en caso de que “el donante ejerciera su facultad de disponer la operación tributaría por la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados” se debía a que, como se señala en el propio escrito de consulta, en el supuesto concreto a que se las mismas se refieren, el ejercicio de la facultad de disponer se materializaba en la transmisión de los inmuebles mediante una operación sujeta a dicha modalidad y no, como en el caso planteado, en una operación societaria.
2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), las aportaciones no dinerarias a una entidad generarán en los titulares de los bienes o derechos aportados una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en el valor de su patrimonio como consecuencia de una variación en la composición del mismo.
Para la valoración de la ganancia o pérdida patrimonial resultará aplicable la regla especial contenida en el artículo 37.1 de la citada Ley, que dispone que “cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
(…).
d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece, en su apartado 1, un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Añade en su apartado 2 que “a los efectos de lo establecido en esta disposición, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión”.
La cuestión se centra, por tanto, en determinar si los inmuebles objeto de la aportación no dineraria tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas.
Por lo que se refiere a los locales comerciales, si no se cumplen ni se han cumplido durante los tres años anteriores a la aportación no dineraria los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto para que su arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, tendrán la consideración de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas.
En el caso de las fincas rústicas hay que partir del objeto de la cesión que, en su día, hicieron sus titulares a la sociedad agraria de transformación para que ésta continuase la explotación que venía desarrollándose en las mismas:
Si lo que se cedió fueron exclusivamente las fincas rústicas, éstas tendrán para sus titulares la consideración de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas.
Si, por el contrario, lo que se cedió fue un negocio en funcionamiento en el momento de la constitución de la sociedad y que ésta continúa explotando, hay que señalar que la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley del Impuesto. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que, durante la vigencia del contrato de arrendamiento, los elementos patrimoniales arrendados tendrían la consideración de afectos a una actividad económica.
Por tanto, si la cesión de las fincas rústicas objeto de consulta a la sociedad agraria de transformación fuese calificada de arrendamiento de negocio, dichas fincas tendrían la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica.
3.- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, define el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
El apartado 2 del mismo artículo 104 del TRLRHL establece que “no está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles”.
Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
En principio, y salvo que los donantes (padres) hagan uso de la facultad de disponer que se reservaron para sí cuando realizaron en su día la donación, los donatarios son los verdaderos y plenos titulares de los bienes inmuebles que se pretende aportar a la sociedad mercantil, aun cuando necesiten el consentimiento de aquellos para disponer de los mismos.
Los consultantes pueden, con el consentimiento previo de sus padres, escrito y fehaciente, aportar los bienes a la sociedad mercantil, sin que ello implique la resolución de la donación, ni por tanto, la devolución del impuesto satisfecho en su día.
Por tanto, si son los consultantes quienes realizan la aportación de los bienes inmuebles urbanos a la sociedad de responsabilidad limitada, estaremos ante una transmisión onerosa de la propiedad que dará lugar a la sujeción y tributación por el IIVTNU.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1.b) del TRLRHL, serán sujetos pasivos a título de contribuyente, los consultantes, como transmitentes de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana.
En el caso de la aportación de las fincas rústicas a la sociedad, si los terrenos tienen la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles en la fecha de devengo del impuesto, es decir, la fecha en que se realice la aportación, no estará sujeta al IIVTNU.
La base imponible del IIVTNU está constituida por el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años (artículo 107 TRLRHL).
A efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor, habrá que tener en cuenta el número de años completos transcurridos desde las fechas en que los consultantes adquirieron la propiedad de los terrenos urbanos (donación de sus padres y posterior compraventa a sus restantes hermanos), hasta el actual devengo del impuesto, con un máximo de 20 años.
En el caso de que los padres de los consultantes decidan hacer uso de la facultad de disponer sobre los bienes donados, resolviendo las donaciones anteriores y realizar por sí mismos la aportación a la sociedad mercantil, serán los padres quienes tengan la condición de contribuyentes del IIVTNU por el porcentaje de propiedad sobre los bienes inmuebles urbanos que se aportan a la sociedad. Asimismo, por el porcentaje de propiedad que tengan los consultantes (la parte adquirida por compraventa a sus restantes hermanos), serán ellos quienes tengan la condición de contribuyentes del IIVTNU.
A efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor, y dada la resolución de la donación efectuada a sus hijos, habrá que tener en cuenta el número de años completos transcurridos desde la/s fecha/s en que los padres adquirieron la propiedad de los terrenos urbanos que aportan, hasta el actual devengo del impuesto, con un máximo de 20 años.
En cuanto al cómputo del período de generación del incremento de valor correspondiente a los consultantes, habrá que tener en cuenta el número de años completos transcurridos desde la fecha en que los consultantes adquirieron la propiedad de los terrenos urbanos que aportan (fecha de la compraventa a sus restantes hermanos), hasta el actual devengo del impuesto, con un máximo de 20 años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art.. 33.1. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, art. 15. RDLey 2/2004, Art. 104.2 y 106. RISD RD 1629/1991 art. 8. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19 y 45IB,11