Las indemnizaciones, en tanto que prestaciones de servicios realizadas por la junta de compensación en nombre propio pero por cuenta de sus miembros en ejecución de urbanización de terrenos, están sujetas y no exentas del IVA. La junta ostenta la condición de empresario por la ordenación de factores de producción; los juntacompensantes adquieren dicha condición en su calidad de urbanizadores. La junta repercute el impuesto devengado junto con las derramas, soportando las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios necesarios para la urbanización.
Hechos
Una Junta de Compensación de carácter fiduciario, en ejecución del planeamiento aprobado, va a proceder a satisfacer determinadas indemnizaciones a los propietarios de terrenos de edificaciones que van a ser demolidas.
También va a satisfacer una indemnización a los propietarios de terrenos que iban a ser objeto de Reparcelación Forzosa, de acuerdo con lo establecido en la Ley 7/2002, de 17 de diciembre, de Ordenación Urbanística de Andalucía, y que no alcanzan la parcela mínima.
Cuestión planteada
Sujeción de las indemnizaciones referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que La letra d) del apartado Uno del artículo 5 de la Ley 37/1992, “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos, de ese mismo artículo, dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por su parte, la letra d), del apartado uno, del referido artículo 5 otorga, igualmente, la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto a:
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones, destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
La actuación de las juntas de compensación que actúan como fiduciarias de sus miembros supone la realización de las obras de urbanización por éstas en nombre propio pero por cuenta de sus miembros. Las referidas juntas, en la medida en que ordenan factores de producción materiales o humanos, adquieren, en consecuencia, la condición de empresarios o profesionales conforme al concepto general que se ha señalado contenido en la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley, en relación con lo establecido en el apartado dos de ese artículo 5, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de terrenos al recibir estos servicios por las Juntas y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5.Uno.d) anteriormente citado.
Consecuentemente, los servicios que realiza la junta de compensación en nombre propio pero por cuenta de sus miembros en ejecución de los fines asignados, tienen la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, siendo destinatario de las mismas los propios juntacompensantes, a quienes la junta habrá de repercutir el impuesto devengado a la vez que las correspondientes derramas.
Por los servicios recibidos, la Junta soportará las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y, a su vez, repercutirá a sus miembros los gastos de urbanización.
2.- El artículo 78, apartado tres, número 1º de la Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Unicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:
"Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido."
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de
que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio".
La aplicación de los indicados criterios jurisprudenciales a los supuestos de abono de indemnizaciones a los propietarios de terrenos donde radiquen edificaciones que deban ser demolidas, determina que estas indemnizaciones no constituyen contraprestación de una prestación de servicios sujeta al impuesto, puesto que la Junta de Compensación se limita al pago de unas indemnizaciones, pero estas no pueden considerarse como la contraprestación de ninguna prestación de servicios efectuada por los propietarios de los terrenos a favor de la junta de compensación.
Por tanto, debe considerarse que dichas indemnizaciones son la compensación que reciben los propietarios por ser privados de bienes o derechos incompatibles con el proceso urbanístico pero no supone ninguna ventaja para la junta compensación que pueda permitir considerarla como consumidora de un servicio.
En consecuencia, las referidas indemnizaciones no constituyen contraprestación de una operación sujeta al Impuesto, no formando parte de la base imponible del mismo.
3.- Por otra parte, en el texto de la consulta se establece que determinados propietarios de terrenos que inicialmente no se incorporaron a la Junta de Compensación, fueron incorporados al proceso urbanístico en virtud de la figura de la Reparcelación Forzosa, contenida en la Ley 7/2002, de 17 de diciembre, de Ordenación Urbanística de Andalucía (Boletín Oficial de la Junta de Andalucía de 18 de febrero de 2003).
En este sentido, el artículo 135 de la citada Ley 7/2002, establece en relación con la Reparcelación Forzosa y la expropiación de los propietarios no adheridos al sistema y de los miembros incumplidores que:
“1 Los terrenos de aquellos propietarios que, al tiempo de la adquisición por la Junta de Compensación de personalidad jurídica, no se hallen adheridos al sistema de actuación mediante incorporación a aquella entidad, serán reparcelados forzosamente o, en su caso, expropiados a favor de la Junta de Compensación, que ostentará la condición de beneficiaria.
2. El incumplimiento por los miembros de la Junta de Compensación de sus deberes legales y demás obligaciones derivadas del sistema habilitará para:
a) Aplicar la reparcelación con carácter forzoso a los terrenos de dichos miembros, adjudicándoles los aprovechamientos y solares que procedan, una vez deducidos todos los gastos y cargas que les sean imputables.
b) Expropiar, en otro caso, sus derechos a favor de la entidad urbanística, que tendrá la condición de beneficiaria”.
En consecuencia, la incorporación de los terrenos al proceso urbanístico mediante el procedimiento de reparcelación forzosa no desvirtúa, a diferencia del sistema de expropiación, la actuación de las juntas de compensación que actúan como fiduciarias respecto de los demás miembros que se han incorporado al proceso con carácter voluntario. Esto es, la Junta de Compensación realizará también, respecto de estos propietarios, las obras de urbanización en nombre propio pero por su cuenta, permaneciendo los propietarios de los terrenos que van a ser objeto de reparcelación forzosa como titulares de los mismos en todo momento,
Por otra parte, la consultante va a satisfacer una indemnización a los propietarios de terrenos que iban a ser objeto de reparcelación forzosa en los términos antes señalados, y que, debido a la escasa entidad de las superficies afectadas, no alcanzan la parcela mínima establecida en el planteamiento. Estas indemnizaciones se corresponden con las compensaciones en metálico derivadas de defectos de adjudicación a los propietarios de las parcelas. Es decir, cuando un propietario obtiene tras el proceso de reparcelación una parcela menor que la que le hubiera correspondido (o ninguna, en el caso de que no se llegue a alcanzar la parcela mínima, tal y como se plantea en el supuesto de la consulta), de modo que ese defecto se ha de compensar en dinero.
Es criterio reiterado de este centro directivo que, cuando se trata de Juntas de Compensación fiduciarias, los titulares de los terrenos no ceden su propiedad a la junta para el desarrollo del proceso urbanizador. Puesto que como la Junta de Compensación no se apropia de los terrenos de los propietarios, tampoco se puede considerar que actúe en nombre propio, adquiriendo y transmitiendo los defectos o los excesos de adjudicación a los titulares de las parcelas.
En consecuencia, cada propietario con defecto de adjudicación realiza una entrega de bienes a todos y cada uno de los propietarios con exceso, en la proporción en que cada uno de estos últimos participe en estos excesos de adjudicación, lo que supone que la Junta de Compensación no intermedia en nombre propio en estas transacciones.
Considerando que el reparto de las cargas de urbanización es proporcional a las parcelas que definitivamente se adjudiquen a cada uno de los miembros de la Junta, se deduce que los excesos y defectos de aprovechamiento urbanísticos son operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico todavía sin incorporación de cargas de urbanización, por lo que las compensaciones pagadas o cobradas por este concepto serán, en principio, contraprestaciones de operaciones no sujetas o, en su caso, exentas del Impuesto.
Las entregas realizadas como consecuencia de defectos de aprovechamiento urbanístico serán operaciones no sujetas cuando el transmitente no tenga la condición de empresario o profesional. En el caso de que el transmitente sí tenga esta consideración, la entrega se hallará
sujeta al Impuesto, aunque exenta por tratarse de un terreno no urbanizado ni en curso de urbanización, según establece el artículo 20.Uno.22º.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 5-uno y dos- art- 78-Tres-1º