La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada se acogerá al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales del artículo 83.1.c) del TRLIS; (ii) sustancie motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades) y no tenga como objetivo principal fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 del TRLIS. La DGT descarta la aplicación automática del régimen por mera intención del consultante y abre su disfrute condicionado a la acreditación de motivos económicos lícitos.
Hechos
La entidad consultante (X) se dedica a la producción y comercialización de aceite de oliva.
La sociedad X participa íntegramente en la entidad Y, cuyo único activo productivo es una finca destinada al cultivo de aceitunas, que luego son transformadas en aceite por la sociedad matriz en sus fábricas, para su posterior comercialización.
Se pretende llevar a cabo la fusión por absorción, en virtud de la cual, la entidad consultante absorbería a la sociedad Y, en la que participa íntegramente.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- La reducción de costes de estructura derivados del mantenimiento de una sociedad filial cuya única actividad es el suministro de producto para su matriz.
- La mejora de la solvencia de la sociedad matriz derivada de la incorporación a su balance de los activos de la sociedad filial absorbida a valor actual de mercado generando la correspondiente reserva de fusión.
- La simplificación y racionalización de la gestión administrativa asociada a la ejecución de operaciones cruzadas entre las sociedades y al cumplimiento de las obligaciones derivadas de la aplicación del régimen de operaciones vinculadas.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Adicionalmente, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los anteriores, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa por otra.
Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son reducir los costes de estructura derivados del mantenimiento de una sociedad filial cuya única actividad es el suministro de producto para su matriz; mejorar la solvencia de la sociedad matriz derivada de la incorporación a su balance de los activos de la sociedad filial absorbida a valor actual de mercado generando la correspondiente reserva de fusión; y simplificar y racionalizar la gestión administrativa asociada a la ejecución de operaciones cruzadas entre las sociedades y al cumplimiento de las obligaciones derivadas de la aplicación del régimen de operaciones vinculadas. Los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2