La transmisión de viviendas construidas por el promotor constituye rendimientos de actividades económicas (promoción inmobiliaria), no ganancias patrimoniales, independientemente de la forma de adquisición del terreno (tercero o adjudicación por disolución social). La reducción del 40% del artículo 32 LIRPF solo procede si el período de generación global de la actividad supera 2 años, evaluado en función del ejercicio completo considerando inversiones, desinversiones y continuidad del negocio, no por operación individual. Si la construcción se realiza para vivienda propia del contribuyente con posterior venta tras cierto tiempo, la calificación dependerá de si existe ánimo de lucro y ordenación empresarial; la sujeción al IVA y deducibilidad estarán condicionadas a esa naturaleza de actividad económica versus acto meramente ocasional.
Hechos
En el año 2007, la consultante recibió la propiedad de un terreno, en concepto de adjudicación por disolución de una sociedad limitada, a través de la cual se compraron varios terrenos y se edificó en alguno de ellos.
La consultante contrató los servicios de una empresa constructora para la edificación de una vivienda unifamiliar en el mencionado terreno. Terminada la obra la consultante vendió el terreno con la vivienda construida a una tercera persona, obteniendo un beneficio.
La operación es la primera y única de este tipo realizada por la consultante, siendo otro su medio de vida.
Es posible que en el futuro, no antes de tres o cuatro años, vuelva a adquirir otro terreno, encargando a un tercero su edificación para la venta.
Cuestión planteada
Si los beneficios obtenidos con la venta deben considerarse como rendimientos de actividades económicas o como ganancias patrimoniales.
Si la calificación de la renta se vería alterada por el hecho de que el terreno hubiese sido adquirido conjuntamente con otra persona a un tercero, en lugar de haber resultado de una adjudicación por disolución de una sociedad.
En el caso de que la renta obtenida tuviese la consideración de rendimiento de la actividad económica, cuando se considerarían transcurridos los dos años para la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32 de la Ley del IRPF.
Si la operación de venta está sujeta al IVA. Si se podría deducir el IVA pagado.
Calificación de la renta obtenida, a efectos del IRPF, en el supuesto de que la consultante construyera la edificación para convertirla en su vivienda propia y transcurrido un determinado periodo de tiempo procediera a su venta.
Contestación
1.- En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), señala que:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
Por tanto, la promoción inmobiliaria de viviendas para su posterior venta a terceras personas por parte del promotor constituye una actividad económica, la de promoción inmobiliaria, en la que las viviendas tienen la consideración de existencias y, en consecuencia, su transmisión generará rendimientos de la actividad económica. La calificación de la renta no se verá alterada por el hecho de que el terreno sobre el que se construya la edificación para la venta sea adquirido por una o varias personas a un tercero o resulte, como en el caso planteado, de una adjudicación por disolución de una sociedad.
Los rendimientos netos derivados de actividades económicas podrán aplicar la reducción del 40 por 100, prevista en el artículo 32 de la Ley del Impuesto, cuando tengan un período de generación superior a 2 años o cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
En el caso planteado, la aplicación de la reducción únicamente podría venir dada por resultar el período de generación superior a 2 años.
Ahora bien, el período de generación no puede establecerse con respecto a unas rentas concretas, sino debe establecerse en función del ejercicio globalmente considerado de la actividad, en la que se producen una serie de inversiones y desinversiones, de gastos e ingresos.
Por otra parte, también debe valorarse que cualquier empresa tiene una serie más o menos amplia de activos circulantes que dan estabilidad y continuidad al negocio desarrollado y hacen continuos los rendimientos obtenidos.
Otro factor a considerar es que la venta puede realizarse en proceso de producción, modificando con ello la fecha de obtención del beneficio, sin perjuicio de que las escrituras de compraventa se realicen cuando las viviendas estén terminadas.
En definitiva, que el período de generación sea superior a 2 años solo se producirá en aquellos casos concretos en que existan dentro de la actividad ejercida, globalmente considerada, ciclos bien definidos de aplicaciones y obtenciones de fondos que permitan concluir que los rendimientos obtenidos se han generado a lo largo de varios años, circunstancia que no suele concurrir en las promociones inmobiliarias.
Por último, la renta derivada de la venta de la vivienda propia, construida por el consultante o adquirida a un tercero, constituye una ganancia o pérdida patrimonial al suponer una variación en el valor del patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquél (artículo 33 de la Ley del Impuesto).
2.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
PRIMERO.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En este mismo artículo, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales, siéndolo, en todo caso, quienes efectúen la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
La consultante ha construido sobre una parcela de su propiedad una vivienda unifamiliar, con el propósito de transmitirla, según se señala en el escrito de consulta. De hecho, esta transmisión se llevó a cabo a la finalización de las obras de construcción de la citada vivienda.
Por tanto, hay que concluir que la consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que la entrega de la vivienda que ha construido es una operación sujeta a este impuesto, pues se ha realizado en el seno de una actividad empresarial o profesional.
SEGUNDO.- Como se trata de una primera entrega de edificaciones no cabe la aplicación de la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, de modo que el consultante deberá repercutir el Impuesto por la transmisión realizada.
El artículo 88 de la Ley del Impuesto regula la repercusión y los apartados tres y cuatro del mismo establecen lo siguiente:
“Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo”.
Por otro lado, en lo que se refiere al devengo de la operación, el artículo 75, apartado uno de la citada Ley establece que se devengará el impuesto “en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”.
El plazo para la repercusión es de un año, de modo que transcurrido un año desde la fecha del devengo de la operación perderá el derecho a repercutirlo. El impuesto correspondiente a la operación objeto de consulta, entrega de una vivienda unifamiliar, se devengó en el momento de la puesta disposición de la misma al adquirente, es decir, el día en que se formalizó la escritura pública de compraventa.
TERCERO.- En lo que se refiere a la deducción de las cuotas soportadas en la construcción de la vivienda, los requisitos para poder realizarla se regulan en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.
En particular, según lo dispuesto en el artículo 100 de dicha Ley, el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en el plazo de cuatro años desde el nacimiento de dicho derecho. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, tal y como establece el artículo 98 de la Ley.
Ello quiere decir que la consultante podrá deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la construcción de la vivienda que se ha transmitido, siempre que no hayan pasado cuatro años desde el devengo de las mismas y siempre que no existan limitaciones o exclusiones del derecho a la deducción de las reguladas en los artículos 95 y 96 de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria