La aplicación del tipo impositivo en mezclas de gasolina sin plomo debe determinarse conforme a la naturaleza del producto resultante. Cuando se mezclan gasolinas de distinto octanaje, el tipo aplicable es el correspondiente a la gasolina resultante de la mezcla (epígrafe 1.2.1 o 1.2.2), no el de los componentes individuales. Esta regla se alinea con el principio normativo que rige para biocarburantes: el tipo especial se aplica exclusivamente sobre el volumen del biocarburante presente en la mezcla, mientras que el resto tributaría conforme a su propia clasificación. En consecuencia, no es admisible aplicar indistintamente el tipo del componente de menor octanaje; la exigencia se articula sobre las características fiscalmente relevantes del producto final.
Hechos
El titular de un Depósito Fiscal de Hidrocarburos recibe, por una parte, bioetanol para ser mezclado con gasolina sin plomo de octanaje inferior a 97 IO y, por otra parte, gasolina E85, resultante de una mezcla previa de bioetanol y gasolina sin plomo de octanaje inferior a 97 IO, para su posterior mezcla con gasolina sin plomo cuyo resultado será una gasolina sin plomo con una proporción final de bioetanol inferior al 5%.
Cuestión planteada
La posibilidad de aplicar indistintamente el tipo impositivo de la gasolina sin plomo de octanaje inferior a 97 IO con que se lleva a cabo la mezcla, o el tipo impositivo de la gasolina sin plomo resultado de la mezcla.
Contestación
El apartado 1 del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29), establece:
“1. El impuesto se exigirá con arreglo a las siguientes tarifas y epígrafes:
Tarifa 1ª:
- Epígrafe 1.1 Gasolinas con plomo: 404,79 euros por 1.000 litros.
- Epígrafe 1.2.1 Gasolinas sin plomo de 97 I.Oº de octanaje superior: 402,92 euros por 1.000 litros.
- Epígrafe 1.2.2 Las demás gasolinas sin plomo: 371,69 euros por 1.000 litros.
…”.
Asimismo, el apartado primero del artículo 50 bis de la Ley 38/1992 precisa, en lo que se refiere a los tipos impositivos para biocarburantes y biocombustibles:
“1. Los biocarburantes y biocombustibles tributarán por este impuesto a los tipos impositivos establecidos en los epígrafes 1.13 a 1.15 de la tarifa 1ª establecida en el apartado 1 del artículo 50 de esta Ley. Dichos tipos se aplicarán exclusivamente sobre el volumen de biocarburante o de biocombustible sin que puedan aplicarse sobre el volumen de otros productos con los que pudieran utilizarse mezclados.”.
Al respecto, el apartado 8 del artículo 108 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece:
“8. Cuando el biocarburante producido sea alcohol etílico (bioetanol) y mientras no sea sometido a una transformación química que altere su composición, o bien mientras no sea mezclado con carburantes convencionales en una proporción de alcohol etílico igual o inferior a un 85 por ciento en volumen, regirán respecto del mismo las disposiciones de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, y de este reglamento relativas al Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas que resulten aplicables, con independencia de lo establecido en los apartados anteriores.
El producto resultante de la mezcla citada en el párrafo anterior [entre un carburante convencional y bioetanol] tendrá, a efectos fiscales, la consideración del carburante convencional que se le haya adicionado, sin perjuicio de la aplicación del tipo especial a la parte de aquél correspondiente al alcohol etílico (bioetanol).
El referido alcohol etílico (bioetanol) será objeto de desnaturalización conforme al procedimiento y desnaturalizante aprobado previamente por el centro gestor.”
Asimismo, la letra c) del apartado 3 de este mismo artículo, establece:
“c) El tipo impositivo especial se aplicará sobre el biocarburante, como tal o previa modificación química, presente en la mezcla que lo contiene, siempre que respecto de dicha mezcla se produzca el devengo del impuesto y no concurra la aplicación de un supuesto de exención. A la parte de la mezcla que no es biocarburante le será de aplicación el tipo impositivo que corresponda conforme a lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre.”.
Conforme a todo lo anterior resulta evidente que cuando los biocarburantes se mezclan con carburantes convencionales, la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, y su Reglamento han establecido un sistema en virtud del cual cada uno de los componentes de dicha mezcla tributa como si no hubieran sido mezclados: el carburante convencional tributa al tipo que proceda de los establecidos en el artículo 50.1 de la Ley 38/1992 y el biocarburante, bien tributa al tipo especial cero contemplado en el artículo 50 bis de la misma, o bien, en su caso, se le aplica la exención prevista en su artículo 51.3, si se trata de un proyecto piloto para el desarrollo tecnológico de productos menos contaminantes.
De acuerdo con ello, la determinación del tipo impositivo aplicable al carburante convencional debe efectuarse en atención a las características de dicho carburante antes de efectuarse la referida mezcla pues el producto resultante de la mezcla ya no es un “carburante convencional” en el sentido en que los preceptos transcritos emplean esta expresión.
En el caso planteado, el tipo impositivo aplicable a la parte de la mezcla constituida por gasolina sin plomo de octanaje inferior a 97 IO será el previsto en el epígrafe 1.2.2. de la Tarifa 1ª del apartado 1 del artículo 50 de la Ley 38/1992, atendiendo a las características de la gasolina sin plomo antes de mezclarse y con independencia de que el producto resultante de la mezcla pueda presentar un octanaje superior.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIIEE RD 1165/1995 art. 108 bis.