El régimen especial de escisión total del art. 83 TRLIS es aplicable cuando la operación cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (división de patrimonio en bloque, disolución sin liquidación, atribución proporcional a socios). No obstante, si existen dos o más adquirentes y se produce alteración en la proporción de participaciones de los socios respecto a la entidad escindida, es imprescindible que los patrimonios adquiridos por las entidades receptoras constituyan ramas de actividad diferenciadas; la validez económica de los motivos alegados debe evaluarse en función de si existe efectiva segregación de actividades y no mera reordenación societaria sin sustancia operativa.
Hechos
La entidad consultante (C) desarrolla en la actualidad tres ramas de actividad diferenciadas, el alquiler de locales industriales, la promoción inmobiliaria de edificaciones y la explotación de un gimnasio deportivo. Está participada por tres personas físicas, s1 (30%), s2 (48%) y s3 (22%).
Se plantean segregar los elementos patrimoniales vinculados a las ramas de actividad de promoción de edificaciones y arrendamiento de inmuebles por un lado, y de explotación del gimnasio deportivo por otro, mediante una operación de escisión total no proporcional. Las sociedades beneficiarias de nueva creación, B1 y B2, adquirirán por sucesión universal la totalidad de los derechos y obligaciones integrantes de la sociedad escindida, que respectivamente reciban. En concreto:
- La sociedad B1 quedará participada por s2 y s3, en un porcentaje del 68,57% y 31,43% respectivamente. Esta sociedad será receptora del patrimonio vinculado a las ramas de actividad de promoción de edificaciones y de arrendamiento de inmuebles.
- La sociedad B2 quedaría íntegramente participada por s1, y recibirá el patrimonio vinculado a la rama de actividad de explotación de un gimnasio deportivo.
El patrimonio segregado confiere a la sociedad beneficiaria la titularidad de un conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios y que forma una rama de actividad.
Los motivos por los que se pretende realizar esta operación son:
- Racionalizar y especializar las distintas ramas de actividad con técnicas y metodologías adecuadas a cada una de ellas, aplicando políticas comerciales y administrativas específicas para cada actividad, agilizándose la toma de decisiones. Lo que permitirá una mayor efectividad en la gestión de los distintos negocios que se desarrollarán en cada una de las empresas, administrando y gestionando las actividades de manera más eficiente y permitiéndose, en su caso, la entrada de nuevos socios en cada una de las actividades. Dicha diferenciación de actividades, supondrá, además, una mejora en la transparencia de la información de cada negocio de cara a terceros.
- Realizar las inversiones necesarias para el desarrollo de cada una de las actividades de una manera más especializada, adquiriendo aquellos equipos y demás elementos de inmovilizado que resulten más adecuados para cada actividad. Asimismo, posibilitará preservar los inmuebles correspondientes a cada una de las actividades diferenciadas, desvinculándolos de los riesgos de la otra actividad, disociando e independizando las decisiones empresariales de cada una de las sociedades resultantes.
- Posibilitar el desarrollo independiente de los dos grupos de actividades y diversificar riesgos, racionalizando los recursos, lo que permitirá obtener la financiación oportuna y adecuada para cada tipo de actividad tras la separación de dichas actividades y riesgos.
- Disponer de una estructura de costes administrativos y financieros única para cada grupo familiar, eliminando duplicidades de funciones y aprovechando los conocimientos de cada uno de los miembros de cada grupo familiar. De igual forma, la separación de ramas de actividad permite asegurar la subsistencia de cada uno de los negocios, facilitando y simplificando la posible sucesión futura, favoreciendo el relevo generacional de ambas sociedades de la primera a la segunda generación, evitando así la futura dispersión de las participaciones que pudieran alterar el gobierno de la sociedad. La simplificación de la estructura social de cada una de las entidades resultantes permitirá la agilización en la toma de decisiones.
- Y permitir una mayor eficacia empresarial, especialmente de separación de dinámicas de negocio diferentes, configurando una rama separada de la inmobiliaria, diversificando los riesgos y facilitando el relevo generacional de cada grupo familiar.
La sociedad a escindir carece de bases imponibles negativas, de derechos pendientes de aplicar, así como tampoco se encuentra pendiente de cumplir el plazo de permanencia de deducciones por inversiones en activos fijos nuevos.
No obstante, la entidad consultante ha dotado la reserva de inversiones en Canarias, y aún está pendiente de cumplir el requisito de permanencia de la inversión materializada, correspondiente con las dotaciones efectuadas en los ejercicios 2007 y 2008. La reserva para inversiones en Canarias se atribuirá a cada beneficiaria en función de la rama de actividad a la que pertenecen los bienes en que se materializó dicha inversión.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación planteada, y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total como “la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión de manera no proporcional a su participación en aquélla (en concreto s2 y s3 participarán exclusivamente en B1, y s1 en B2), por lo que la aplicación del régimen fiscal especial requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad, en los términos del artículo 83.4 del TRLIS:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
El cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan rama de actividad, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir tantas ramas de actividad en la entidad escindida como entidades beneficiarias de la escisión, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
Conforme al escrito de la consulta, existen en sede de la entidad consultante tres ramas de actividad, de las cuales las ramas de actividad de promoción de edificaciones y de arrendamiento de inmuebles se transmitirán a la sociedad B1, mientras que la rama de actividad de explotación de un gimnasio deportivo a la sociedad B2. En cualquier caso, la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Consecuentemente, y en la medida en que los elementos patrimoniales transmitidos a cada una de las sociedades beneficiarias constituyan ramas de actividad, en los términos mencionados con anterioridad, la operación de escisión total no proporcional planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total se realiza con la finalidad de racionalizar y especializar las distintas ramas de actividad con técnicas y metodologías adecuadas a cada una de ellas, aplicando políticas comerciales y administrativas específicas para cada actividad, agilizándose la toma de decisiones, permitiendo una mayor efectividad en la gestión de los distintos negocios que se desarrollarán en cada una de las empresas, administrando y gestionando las actividades de manera más eficiente y permitiéndose, en su caso, la entrada de nuevos socios en cada una de las actividades, así como una mejora en la transparencia de la información de cada negocio de cara a terceros; realizar las inversiones necesarias para el desarrollo de cada una de las actividades de una manera más especializada, adquiriendo aquellos equipos y demás elementos de inmovilizado que resulten más adecuados para cada actividad, preservando los inmuebles correspondientes a cada una de las actividades diferenciadas, desvinculándolos de los riesgos de la otra actividad, disociando e independizando las decisiones empresariales de cada una de las sociedades resultantes; posibilitar el desarrollo independiente de los dos grupos de actividades y diversificar riesgos, racionalizando los recursos, lo que permitirá obtener la financiación oportuna y adecuada para cada tipo de actividad tras la separación de dichas actividades y riesgos; disponer de una estructura de costes administrativos y financieros única para cada grupo familiar, eliminando duplicidades de funciones y aprovechando los conocimientos de cada uno de los miembros de cada grupo familiar, asegurar la subsistencia de cada uno de los negocios, facilitando y simplificando la posible sucesión futura, favoreciendo el relevo generacional de ambas sociedades de la primera a la segunda generación, evitando así la futura dispersión de las participaciones que pudieran alterar el gobierno de la sociedad, así como permitirá la agilización en la toma de decisiones; y permitir una mayor eficacia empresarial, especialmente de separación de dinámicas de negocio diferentes, configurando una rama separada de la inmobiliaria, diversificando los riesgos y facilitando el relevo generacional de cada grupo familiar. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, señalando que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
(…)”
Como la operación de escisión total determina una sucesión a título universal, de acuerdo con este principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, las entidades beneficiarias de la escisión asumirán el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe y, en concreto, en este caso, los relativos a la reserva para inversiones en Canarias.
El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece el derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a establecimientos situados en Canarias, se destine de los beneficios a la reserva para inversiones, con el límite del 90 por ciento del beneficio que no sea objeto de distribución, debiendo figurar dicha reserva en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los activos en que se materializó deban permanecer en la empresa.
De acuerdo con el artículo 90.1 del TRLIS, las entidades que, como consecuencia de la operación de escisión planteada, reciban las inversiones en que se materializaron las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, deberán tener en su balance la referida reserva, por lo cual al importe de las reservas que resulten del proceso de escisión se aplicará la proporción en que aquella reserva representaba sobre los fondos propios de la entidad escindida, en la parte que a su vez corresponda a cada sociedad beneficiaria en función de los activos recibidos en que se hubiera materializado la reserva para inversiones en Canarias, siendo indisponible en tanto los activos en que se haya materializado la reserva deban permanecer en la misma durante el plazo de tiempo establecido en el referido artículo 27 de la Ley 19/1994.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90 y 96.2