La exención de dividendos del artículo 21 LIS resulta de aplicación a la entidad X integrante del grupo fiscal, pero la renta generada por la distribución del dividendo debe ser objeto de eliminación consolidada conforme al artículo 62.1.b) LIS a efectos de determinar la base imponible del grupo. La exención opera a nivel individual de X, sin embargo, el régimen de consolidación fiscal exige la eliminación de las rentas derivadas de operaciones intragrupales (dividendo distribuido dentro del perímetro consolidado) para evitar la acumulación de bases imponibles en la determinación de la cuota colectiva.
Hechos
La entidad consultante (X) desarrolla una actividad de limpieza, inspección, reparación y rehabilitación de todo tipo de canalizaciones, pozos y fosas sépticas, y de limpieza de edificios y locales.
X forma parte de un grupo de empresas cuya entidad dominante es H. Las entidades del grupo están acogidas al régimen especial de consolidación fiscal desde el ejercicio 2014. H ostenta el 100% de X desde 2013. A su vez, X participa íntegramente en la sociedad Y.
La entidad consultante tiene previsto acordar un reparto de dividendos en especie a su socio único H, en virtud del cual, le transmitiría una cartera gestionada de productos financieros y su tesorería, ubicada fuera de España. Los beneficios a repartir proceden de la actividad ordinaria de X, no procediendo en ningún caso de dividendos de la sociedad Y.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación la exención de dividendos del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si la renta que se genere en la entidad X al distribuir el dividendo debe ser objeto de eliminación al determinar la base imponible del grupo fiscal.
Contestación
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 58 de la LIS, define el grupo fiscal, la entidad dominante y las entidades dependientes del mismo. El escrito de la consulta afirma que la entidad consultante forma parte de un grupo que consolida fiscalmente, cuya entidad dominante es H. A efectos de responder a esta consulta se parte de la presunción de que las entidades mencionadas (X y H) cumplen los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS para formar parte del grupo cuya entidad dominante es H.
Por otra parte, el artículo 62 de la LIS, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.
d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.
e) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley, referidas al grupo fiscal, con el límite del 70 por ciento del importe positivo de la agregación de los conceptos señalados en las letras anteriores.
f) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley.
Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley minorarán o incrementarán, según proceda, la base imponible del grupo fiscal. La dotación de la citada reserva la podrá realizar cualquier entidad del grupo fiscal.
(…)”
De acuerdo lo establecido en el artículo 62 de la LIS, la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando, entre otros componentes, las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, y las eliminaciones.
Conforme a los datos de la consulta, X tiene previsto acordar un reparto de dividendos en especie a su socio único H, en virtud del cual, le transmitiría una cartera gestionada de productos financieros y su tesorería, ubicada fuera de España.
El artículo 17 de la LIS establece que:
“(…)
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (…)
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)
7. En la distribución de beneficios se integrará en la base imponible de los socios el valor de mercado de los elementos recibidos.
(…)”
De acuerdo con este precepto, en el supuesto de distribución de beneficios, la entidad transmitente, la sociedad X, integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos a la sociedad H y su valor fiscal. Se parte de la presunción de que la cartera de productos financieros distribuida por X a H no consiste en participaciones, por lo que no cabe aplicar la exención de rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades, del artículo 21.3 de la LIS.
Asimismo, la sociedad H integrará en su base imponible el valor de mercado de los elementos recibidos. En este sentido, el artículo 21 de la LIS dispone que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)”
En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad H participa íntegramente en la sociedad X, porcentaje que ostenta desde 2013, por lo que se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS.
Por otro lado, puesto que X forma parte del grupo fiscal cuya entidad dominante es H, X debe ser residente fiscal en territorio español, por lo que no procede analizar el cumplimiento del requisito del artículo 21.1.b) de la LIS.
En definitiva, puesto que se cumplen los requisitos previamente analizados, la entidad H podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto del dividendo en especie distribuido por la sociedad X.
De conformidad con lo anterior, la base imponible individual de X incluirá la renta derivada de la transmisión de la cartera de productos financieros a H, en los términos previamente explicados, mientras que la base imponible individual de H no incluirá el dividendo percibido por estar exento.
Puesto que la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando, entre otros componentes, las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, y las eliminaciones, es preciso analizar si se debe eliminar la renta incluida en la base imponible individual de X, con ocasión de la distribución del dividendo no dinerario a H.
El artículo 64 de la LIS, sobre eliminaciones, dispone que:
“Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.”
A estos efectos, el artículo 42.1 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCA), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, indica que “Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del mismo. (…)”. No obstante, y de acuerdo con el propio artículo 64 de la LIS, será necesario que estas operaciones internas afecten a las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo que consolida fiscalmente, atendiendo a las especificidades previstas en la LIS.
Consecuentemente, la renta integrada en la base imponible individual de la entidad X, en aplicación del artículo 17 de la LIS, con ocasión de la distribución del dividendo no dinerario a la entidad H, deberá ser eliminada de la base imponible del grupo fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 17, 21, 58, 62 y 64