Las retribuciones adeudadas y la indemnización por extinción de contrato (en el presente caso por causa justificada del trabajador conforme al art. 50 ET, equiparable a despido improcedente) revisten la naturaleza de rendimientos del trabajo ex art. 17.1 LIRPF. La indemnización por despido improcedente goza de exención en la cuantía legal establecida en el ET (20 días de salario por año de antigüedad, máximo 12 mensualidades); el exceso tributaría como rendimiento de trabajo. Las retribuciones adeudadas tributarán íntegramente como rendimiento del trabajo sin exención. Los intereses de demora devengados sobre ambas partidas constituyen rendimientos del capital mobiliario sujetos a IRPF, sin exención aplicable.
Hechos
El consultante, tras un intento de conciliación previa con la entidad empleadora ante el Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación que resultó sin avenencia, presentó una demanda ante el juzgado de lo social para resolver su relación laboral, atendiendo a la falta de pago y retrasos continuados en el abono del salario pactado. El consultante reclama la indemnización por extinción de la relación laboral, el importe de retribuciones que le eran debidas, que de acuerdo con la copia del escrito de demanda se encuentran parcialmente reconocidas por la entidad empleadora, y los intereses de demora correspondientes.
Cuestión planteada
Se consulta el tratamiento fiscal por el IRPF de la indemnización por extinción de la relación laboral, del pago de las retribuciones adeudadas y de los intereses de demora correspondientes.
Contestación
Los salarios e indemnización por extinción de la relación laboral tienen la naturaleza de rendimientos del trabajo de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El artículo 7 e) de la LIRPF, en su redacción dada por el apartado uno de la disposición final undécima de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral (BOE de 7 de julio de 2012), redacción que se introduce con efectos desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2012, de 10 de febrero, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, establece que estarán exentas:
“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.”
El artículo 50 del Estatuto de los Trabajadores, regulado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo (BOE de 29 de marzo) y por su desarrollo reglamentario Real Decreto 43/1996, de 19 de enero (BOE de 20 de febrero; corrección de errores de BOE de 1 de abril), en adelante el Estatuto, regula la extinción de la relación laboral por voluntad del trabajador, y dispone lo siguiente:
“1. Serán causas justas para que el trabajador pueda solicitar la extinción del contrato:
(…)
b) La falta de pago o retrasos continuados en el abono del salario pactado.
2. En tales casos, el trabajador tendrá derecho a las indemnizaciones señaladas para el despido improcedente.”.
En relación con la indemnización por despido improcedente el artículo 56.1 del Estatuto establece que:
“Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador o el abono de una indemnización equivalente a treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades. La opción por la indemnización determinará la extinción del contrato de trabajo, que se entenderá producida en la fecha del cese efectivo en el trabajo.”.
Adicionalmente la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012 establece un régimen transitorio para las indemnizaciones por despido improcedente y dispone lo siguiente:
“1. La indemnización por despido prevista en el apartado 1 del artículo 56 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en la redacción dada por la presente Ley, será de aplicación a los contratos suscritos a partir del 12 de febrero de 2012.
2. La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el periodo anterior al 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará éste como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades, en ningún caso.
(…)”.
En consecuencia, la indemnización por extinción de la relación laboral hasta el límite legalmente establecido para el despido improcedente se encontrará exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En cuanto a la imputación temporal de las rentas consultadas, el artículo 14 de la LIRPF regula los criterios de imputación temporal y dispone lo siguiente:
1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
(…)
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
2. Reglas especiales.
a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
(…)”:
Atendiendo a los criterios antes expuestos la indemnización por extinción de la relación laboral se imputará al período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
En relación con la imputación temporal de los salarios reclamados conviene distinguir entre las retribuciones debidas reconocidas por la empresa y el resto de retribuciones.
Respecto de las primeras (retribuciones reconocidas por la empresa respecto de las que únicamente se reclama su abono) les resultará de aplicación el criterio de imputación temporal contenido en el artículo 14.2 b) de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo procederá imputarlos al período impositivo en que fueron exigibles (2012), practicándose, en su caso, la correspondiente autoliquidación complementaria.
Respecto de las retribuciones que no han sido reconocidas por la empresa, su imputación temporal debe realizarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14.2.a) LIRPF, esto es, imputación al período impositivo en el que la resolución judicial adquiera firmeza. En este caso, si se percibieran en un ejercicio posterior a aquel en el que la resolución judicial hubiera adquirido firmeza, el trabajador imputará los mismos a aquel ejercicio (en el que adquiere firmeza la sentencia) mediante una autoliquidación complementaria (artículo 14.2 b) de la LIRPF).
En cuanto a los intereses de demora que —a favor del consultante— resultan de la resolución judicial, debe señalarse que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto.
Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente consultante —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la LIRPF. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley.
En cuanto a su imputación temporal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1 c) de la LIRPF y que los intereses abarcan el respectivo período que comprende el retraso, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerde su abono, circunstancia que en el presente caso se produce (según se indica en el escrito de consulta) en el período impositivo en el que por resolución judicial se reconozcan.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora percibidos por el consultante procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses de demora que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 7 e), 14, 17.1, 25.5 y 33.1.