La exención del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa no alcanza al IRPF, que grava la ganancia patrimonial derivada de la alteración del patrimonio (diferencia entre justiprecio incrementado y gastos de defensa), no el pago en sí. Dicha ganancia se imputa al período en que la resolución judicial adquiere firmeza conforme al artículo 14.2.a) LIRPF. Los intereses de demora tributarán como rendimientos de capital mobiliario si son remuneratorios, o excluidos si son indemnizatorios, según su naturaleza.
Hechos
A la consultante le fueron expropiadas gran parte de dos fincas rústicas dedicadas al cultivo de naranjos, mediante dos expedientes expropiatorios, uno del año 1989 y otro en el año 2007, por razones de urgencia. En relación con este último, percibió el importe del justiprecio fijado en dos fases; en 2007 (depósito previo) y en 2009 (resto del precio ofertado por la Administración). Ante la no declaración de la ganancia patrimonial derivada de la expropiación, le fue girada liquidación provisional por la Agencia Tributaria, que no fue recurrida.
Al no estar de acuerdo con el importe del justiprecio fijado por la Administración, fue impugnado en su día, habiendo sido dictada sentencia judicial firme en el año 2012 por la que se fija un aumento del justiprecio señalado inicialmente, junto con los intereses de demora devengados desde el día siguiente a la ocupación, que han sido abonados en el año 2012. Los gastos procesales están pendientes de liquidación, si bien se ha efectuado una provisión de fondos de 1.200 euros.
Cuestión planteada
Alcance de la exención prevista en el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa y 26 del Reglamento de Expropiación Forzosa y calificación e imputación temporal de las cantidades percibidas.
Contestación
El artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa establece que "el pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado". Esta exención se refiere única y exclusivamente a los impuestos que pudieran gravar el pago del precio, no haciéndose extensible al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que lo que grava este impuesto no es el pago del precio en sí mismo sino la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que se produce como consecuencia de la transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Las cantidades percibidas por la consultante por el aumento del justiprecio de la expropiación en virtud de sentencia judicial firme constituyen, por tanto, una ganancia patrimonial, que se calculará por diferencia entre el importe percibido y los gastos de defensa jurídica en que haya incurrido la consultante para la defensa de sus intereses en el procedimiento expropiatorio.
En cuanto a la imputación temporal de esta ganancia patrimonial hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.2.a) de la Ley del Impuesto, según el cual “cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”
Por tanto, la ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio se imputará al ejercicio 2012, en el que la resolución judicial ha adquirido firmeza, según manifiesta la consultante.
En cuanto a los intereses de demora tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma Ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Por tanto, los intereses de demora percibidos, debido a su carácter indemnizatorio, se calificarán como ganancia patrimonial.
Teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
Por lo que respecta a la integración de esta ganancia patrimonial, hay que señalar que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto los intereses de demora indemnizaran un período superior a un año, este Centro Directivo mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo, desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora que constituyen ganancia patrimonial procederá integrarlos íntegramente en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la citada Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 14, 33, 34 y 35