La exención por operaciones asimiladas a la exportación (artículo 22 de la Ley 37/1992) no resulta de aplicación automática a los bienes y servicios que la consultante repercute a la sociedad malvina. La exención se condiciona a que el adquirente sea la propia compañía que realiza la actividad de navegación marítima internacional y utilice directamente los buques en el desarrollo de esa actividad, lo que requiere verificar que la sociedad malvina cumpla estos requisitos y que los bienes/servicios se destinen efectivamente a operaciones de transporte marítimo internacional con singladura acreditada.
Hechos
Una empresa española dedicada a la pesca de altura suscribe con una empresa, en la que participa al 49%, un contrato que la consultante califica de "charter", por el cual cede un buque de su propiedad a una compañía participada, domiciliada en las islas Malvinas que es la titular de la licencia de pesca y que venderá el pescado a la española, al mismo precio que ésta lo vaya a vender a sus clientes.
La sociedad española se encargará de proporcionar la tripulación y del mantenimiento y aprovisionamiento del buque.
La sociedad malvina abonará a la consultante el 80% de los beneficios que se hubieran obtenido una vez que se hayan reembolsado los gastos pagados por esta última.
Cuestión planteada
- Si los bienes y servicios de los que se hace cargo la consultante y que luego repercute a la sociedad malvina resultan exentos como operaciones asimiladas a la exportación.
Contestación
1. – El artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
3.º Los buques de guerra.
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.
Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º.
Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.
3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente.
Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:
1º. Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1º y 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.
2º. Los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos descritos en el apartado uno.
(…)
Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.”
2. – En el supuesto consultado, el titular de la explotación es la sociedad malvina, con independencia de que la consultante aporte la tripulación y se haga cargo de los gastos de mantenimiento de la actividad pesquera, posibilidad que nuestro ordenamiento jurídico considera puede encuadrarse dentro de los contratos de fletamento, dentro de los cuales parece encontrarse el denominado contrato charter consultado y del que el pago del 80% del beneficio futuro posible que hace la sociedad malvina es la contraprestación.
Por lo tanto y aplicando lo dispuesto en el artículo 22, antecitado, resultará:
a) Las reparaciones y mantenimiento de los buques no estarán exentas cuando tengan como destinatario de las mismas a la consultante, ya que la dicción del apartado Uno del artículo 22, exige, de manera explícita, que el destinatario de los servicios sea la Compañía que realiza la actividad de pesca, y en este caso, es la sociedad malvina.
b) Las entregas de objetos que se incorporen a los buques, así como su reparación y mantenimiento, estarán exentas cuando estas operaciones tengan como destinatario a la consultante, que es la propietaria del buque pesquero, por prever el apartado Dos del artículo 22 de la Ley 37/1992, de manera explícita, esta exención para los propietarios de los buques.
c) Las entregas de productos de avituallamiento de las que sea destinatario la consultante no estarán exentas, ya que el apartado Tres del artículo 22 de la Ley 37/1992, determina que sólo estarán exentas cuando el adquirente sea el titular de la explotación del buque, que es la sociedad malvina.
Por último, para determinar el alcance de lo dispuesto en el apartado Siete, debemos referirnos a la consulta nº 0596/94 de 18-05-95, realizada en parecidos términos a la actual y en la que este Centro Directivo, analizando este apartado de la Ley, concluyó:
“Por consiguiente, estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el servicio de supervisión de "handling" de las aeronaves a que se refiere el artículo 22 de la Ley del citado tributo, siempre que el destinatario de dichas operaciones sea el titular de la explotación de la aeronave a que se refieran.
Cuando la prestación de estos servicios se ha subcontratado con un tercero no es aplicable la citada exención pues no hay relación directa con las necesidades de la aeronave sino con la empresa que efectúa la mediación. En este caso la exención se aplicará a los servicios que la mediadora presta directamente al titular de la explotación de la aeronave a que se refieran, pero no en fases anteriores”.
Por lo que no estarán exentos, tampoco por el apartado Siete del artículo 22 de la Ley 37/1992, aquellos servicios que tuvieran como destinatario a la consultante que, como hemos dicho reiteradamente, no es la titular de al actividad pesquera.
3. – Las entregas posteriores de la consultante a la sociedad malvina, titular de la explotación, resultarán exentas del Impuesto, cumpliendo las condiciones legales y reglamentarias, tanto si se corresponden con operaciones asimiladas a la exportación como si son objeto de operaciones de exportación en el sentido estricto del término.
Los servicios que la consultante facturara a la sociedad malvina podrían resultar, igualmente exentos, por aplicación de las exenciones reguladas en el artículo 22 de la Ley del Impuesto.
4. -Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22