La deducción por inversión en vivienda habitual en segunda o posterior adquisición requiere que las cantidades invertidas en la nueva vivienda superen las invertidas en anteriores viviendas habituales (en la medida en que fueron objeto de deducción). Los pagos realizados durante el período de alquiler previo, al no constituir inversión en adquisición o rehabilitación de vivienda, no cómputan en la base de deducción del artículo 68.1 LIRPF ni para determinar el derecho a deducción en esta segunda vivienda ni para calcular el límite de 9.040 euros anuales.
Hechos
El consultante formalizó el 28 de febrero de 2010 un contrato de alquiler con opción de compra de su vivienda habitual. El 9 de enero de 2012 procedió a ejecutar la opción de compra pasando a ser propietario de esa vivienda descontando del precio total de la vivienda los pagos realizados durante todo el periodo de alquiler. El consultante es propietario de otra vivienda que constituyó su vivienda habitual hasta el 28 de febrero de 2010 y por cuya adquisición se practicó deducción por inversión en vivienda habitual por importe de 20.000 euros.
Cuestión planteada
Si podrá practicar la deducción por inversión en vivienda por la adquisición de su nueva vivienda habitual teniendo en cuenta que los pagos realizados durante el periodo de alquiler han superado la cantidad de 20.000 euros.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se determina la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Añade que “la base máxima de deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.”
Así, la base de deducción estará formada por las cantidades satisfechas, por cualquier concepto, relacionadas con la adquisición. Podrá formarse, además de con el propio coste de la vivienda, con el importe de los tributos y gastos que origine su adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, etc.) y los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.).
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Ahora bien, el derecho a practicar la deducción por una segunda o ulterior vivienda habitual está condicionado al cumplimiento de lo establecido en el número 2º artículo 68.1 de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.
El concepto de vivienda habitual del contribuyente viene recogido, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, en el artículo 54 del RIRPF, considerándose como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan en cambio de vivienda en un plazo inferior. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Conforme a ello, para considerar una vivienda como habitual, y poder practicar la deducción por inversión en vivienda, se requiere que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque este fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Es criterio de éste Centro Directivo que el cómputo de los tres años de residencia habitual está ligado al de titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque sea parcial, no pudiendo tenerse en consideración el tiempo, inmediatamente previo a la adquisición, durante el cual el contribuyente pudiera venir residiendo en la vivienda en calidad de arrendatario.
Por lo anterior, mientras no ejercite la opción de compra sobre la misma, al no ser titular del pleno dominio de la vivienda, el consultante no podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Una vez ejercitada la opción de compra, el consultante podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la LIRPF por las cantidades satisfechas por la adquisición de su vivienda habitual.
No obstante, aun habiéndose ejercitado la opción de compra, las cantidades satisfechas por el consultante con anterioridad al ejercicio de dicha opción, con independencia de que se hubiese pactado que parte o la totalidad de su importe se descuente del precio total convenido por la transmisión del inmueble, no formarán parte de la base de la deducción por inversión en la vivienda habitual referida y, por lo tanto, no deberán ser tenidas en cuenta a los efectos de considerar si se han superado las cantidades previamente invertidas en la adquisición de una vivienda habitual por la que se practicó la deducción.
En consecuencia, las cantidades satisfechas por el consultante a partir de la fecha de adquisición de la vivienda (9 de enero de 2012) podrán ser objeto de deducción a partir del momento en que superen las cantidades invertidas en la adquisición de su anterior vivienda habitual, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 68; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 54.