La ganancia patrimonial en la disolución se calcula como diferencia entre el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición real de las participaciones sociales. No es admisible sustituir el número real de participaciones por un número teórico resultante de haber emitido con prima, pues esto distorsionaría el valor de adquisición efectivo y, consecuentemente, ampliaría artificialmente la base sobre la que aplicar los coeficientes de reducción de la disposición transitoria novena. El cálculo debe efectuarse sobre el coste real de adquisición de las participaciones ampliadas en 2005.
Hechos
El consultante es uno de los tres socios de una sociedad de responsabilidad limitada que se va a disolver.
La sociedad se constituyó el 30 de mayo de 1986 con un capital social de 60.101,21 euros de valor nominal dividido en 100 participaciones sociales de 601,01 euros de valor nominal.
El 19 de enero de 2000 se amplió el capital en 4.898,79 euros con aumento del valor nominal de las participaciones sociales, de manera que el nuevo capital social ascendía a 65.000 euros dividido en 100 participaciones sociales de 650 euros de valor nominal.
El 8 de marzo de 2005 se amplió el capital social en la cantidad de 13.000 euros con la emisión de 20 nuevas participaciones sociales de 650 euros de valor nominal.
A finales de 2005 se amplió nuevamente el capital social en la cantidad de 104.000 euros con la emisión de 160 nuevas participaciones sociales, de manera que el capital social ascendió a 182.000 euros dividido en 280 participaciones sociales de 650 euros.
El porcentaje de participación de cada socio en el capital social no ha variado desde la constitución de la sociedad.
Cuestión planteada
Teniendo en cuenta que los coeficientes de reducción de la ganancia patrimonial obtenida en la disolución de la sociedad, previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, sólo son aplicables a las participaciones sociales adquiridas en 1986, se consulta si para el cálculo de la ganancia patrimonial correspondiente a las dos últimas ampliaciones de capital producidas en 2005, podría sustituirse el número real de participaciones sociales en que fue ampliado el capital, por el número teórico que resultaría de haber emitido las participaciones sociales con prima de emisión, lo que determinaría que la parte de la ganancia patrimonial a que se aplicarían los referidos coeficientes de reducción sería superior.
Contestación
Haciendo referencia en primer lugar al régimen general de la tributación de la operación consultada, debe indicarse que la disolución y liquidación de la sociedad supone la obtención por los socios de una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que "en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".
Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para cada socio contribuyente del IRPF vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.
La ganancia o pérdida patrimonial así determinada, se integrará en la base imponible del ahorro de cada uno de los socios, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Si se obtiene una pérdida patrimonial, su importe se compensará con las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro obtenidas, en su caso, en el mismo período impositivo, y en caso de no haberse obtenido o que el resultado de esta compensación arrojase un saldo negativo, su importe sólo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que en caso de que la liquidación de la sociedad se efectúe a partir del ejercicio 2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las participaciones adquiridas con una antelación no superior a un año, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, que modifica el artículo 46.b) de la Ley del Impuesto).
Por otra parte, la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé, para las transmisiones de acciones o participaciones no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 14,28 por 100 por cada año de permanencia de las participaciones en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Haciendo referencia específica al caso consultado, las participaciones sociales a las que resultarían de aplicación los coeficientes de reducción previstos en la disposición transitoria novena del Impuesto serían las adquiridas en la constitución de la sociedad en 1986.
Respecto al valor de adquisición de las participaciones sociales, los apartados 1 y 2 del artículo 35 de la Ley del impuesto, establecen:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.”
De acuerdo con lo anterior, el valor de adquisición y la antigüedad de las participaciones sociales adquiridas en cada momento vendrán determinados por el importe real por el que se efectuó la suscripción de las correspondientes participaciones sociales y por la fecha en que se realizó dicha suscripción, sin que el número de participaciones sociales adquiridas o el valor de adquisición puedan ser sustituidos por valores teóricos resultantes de efectuar correcciones sobre el importe real por el que se efectuó dicha suscripción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la antes citada Ley General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 33, 35 37, 46, 49 y disposición transitoria novena.