En fusión acogida a régimen fiscal especial, la entidad absorbente puede compensar las bases imponibles negativas pendientes de la fusionada conforme al artículo 90.3 TRLIS, con la limitación del artículo 90.3 párrafo segundo (reducción por plusvalía latente en la participación si la adquirente participa en la transmitente o ambas integran grupo). Adicionalmente, la disposición transitoria 41.6.b TRLIS excluye de compensabilidad aquellas bases negativas que originaron depreciación de la participación de la adquirente (o de otra entidad del grupo) en períodos iniciados antes de 1.1.2013, bloqueando compensación de pérdidas históricas que ya generaron deterioro fiscal.
Hechos
La sociedad A tiene como objeto social la extracción y trituración de áridos y sus derivados, así como su comercialización, siendo su capital social propiedad de personas físicas.
La sociedad B tiene como objeto social el transporte de mercancías por carretera y el 86% de sus participaciones son propiedad de la sociedad A. La sociedad B se constituyó para complementar la actividad de la sociedad A, en cuanto a la necesidad de transporte del producto extraído y comercializado por esta última. El deterioro de la actividad económica ha causado pérdidas en la sociedad B. En este momento la estructura de la empresa no permite ejercer su actividad de forma independiente por lo que se plantea la necesidad de una absorción en A, de la sociedad B, con disolución de esta última.
Cuestión planteada
Como consecuencia de la fusión proyectada, si sería posible que las bases imponibles negativas pendientes de compensación de que dispone la sociedad B puedan ser objeto de compensación por parte de la entidad consultante en sus liquidaciones futuras del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La presente contestación parte de la presunción de que la operación de fusión proyectada cumple los requisitos y se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Cumpliéndose lo anterior, el artículo 90 del TRLIS, relativo a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, establece en su apartado 3 que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Por otra parte, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, establece en su apartado 6 que:
“Disposición transitoria cuadragésima primera. Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
(…) 6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…) b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Esta regla específica relativa a la compensación por parte de la entidad adquirente de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, resulta aplicable en las operaciones de reestructuración acogidas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, y es la que ha de seguirse en tal caso, en lugar de la regla aplicable en el régimen general, contenida en el artículo 25.2 del TRLIS.
Por tanto, en el supuesto de que el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS fuera de aplicación a la operación de fusión por absorción de la sociedad B por parte de la entidad consultante, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad B podrán ser compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 y en la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, previamente transcritos.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación requerirá que la entidad consultante acredite “la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron”, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 25 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 25 y 90