La aportación no dineraria puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusiones y escisiones) cuando el patrimonio aportado constituya una rama de actividad, entendida como conjunto de elementos patrimoniales capaz de funcionar autónomamente para desarrollar una explotación económica identificable. La operación requiere que la actividad aportada exista previamente en la transmitente y que la adquirente pueda ejecutarla de manera independiente con los activos recibidos, sin que sea necesaria disolución de la aportante.
Hechos
La entidad consultante forma parte del Grupo F, que se dedica fundamentalmente a:
-La fabricación y venta de muñecas, de los accesorios y piezas corporales que las componen, de los envases que las contienen, y la creación y explotación de todas las industrias auxiliares necesarias para tal fabricación, así como de las primeras materias que entran en su elaboración.
-La fabricación y venta de toda clase de juguetes y artículos para uso y disfrute de los niños, a batería o no, de los accesorios y piezas que los componen y envases que los contienen, y creación y explotación de las industrias auxiliares necesarias para su fabricación.
-La investigación y desarrollo de nuevos productos, especialmente en el sector de juguetes, la investigación, adquisición y venta de nueva tecnología o de procesos de fabricación, el diseño, planificación, control de calidad de aquellos productos, así como el desarrollo de políticas de marketing y formación de personal.
En España, el Grupo F, está integrado por las entidades H, entidad holding matriz del grupo, y dos entidades dependientes, la entidad consultante y la entidad P. Las citadas entidades tributan al amparo del régimen de consolidación fiscal previsto en el Impuesto sobre Sociedades.
En el momento actual, el Grupo F se plantea la posibilidad de llevar a cabo una reorganización de sus actividades en España, que pasaría por concentrar toda la actividad de investigación y desarrollo del Grupo, que hasta ahora viene siendo desarrollada por la entidad consultante junto a la actividad de fabricación y comercialización en una entidad de nueva creación.
Para ello, la entidad consultante traspasaría a una sociedad de nueva creación todos los activos y pasivos que configuran el departamento de investigación y desarrollo, así como el personal afecto a dicha actividad, permaneciendo en la misma todos los medios materiales y humanos afectos a las actividades de fabricación y comercialización.
Una vez realizada la segregación de la citada actividad, la adquirente cedería el derecho de uso y explotación de los intangibles a otras sociedades del Grupo tanto residentes como no residentes y, así como a otras entidades no pertenecientes al Grupo que pudieran estar interesados en la adquisición de los mismos.
Para el desarrollo de la actividad de investigación y desarrollo, la entidad consultante cuenta con medios personales y materiales dedicados en exclusiva a dicha actividad que tiene por objeto el diseño y desarrollo de todos sus juguetes. Las actividades principales llevadas a cabo son:
-La creación de la idea.
-La investigación de mercado y la definición del público objetivo.
-La definición de conceptos.
-El desarrollo de nuevos productos.
-La generación de útiles de producción, localización de materiales para hacer el producto final y desarrollo de las especificaciones del producto final.
-El desarrollo del plan de lanzamiento y la aprobación del presupuesto y plan de negocio finales.
-El desarrollo del proceso de industrialización del nuevo producto.
Desde un punto de vista material, el departamento de investigación y desarrollo está integrado por 60 personas que tienen asignados medios materiales propios.
Las alternativas que, permitirían alcanzar los objetivos perseguidos, pasarían por realizar alguna de las siguientes operaciones:
-Aportación no dineraria por la entidad consultante de la rama de actividad de investigación y desarrollo a una sociedad de nueva creación.
-Escisión parcial de la rama de investigación y desarrollo a favor de una sociedad de nueva creación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Expansión de la actividad de investigación y desarrollo, no sólo a nivel interno, sino también mediante la cesión de sus elementos de intangible a terceros.
-Diversificar el riesgo económico y salvaguardar los bienes inherentes al ejercicio de cada actividad, al separar la actividad de fabricación y comercial de la actividad de investigación y desarrollo.
-Desarrollo de nuevos productos que, por motivos estratégicos no pueden ser comercializados por la entidad consultante.
-Realización de nuevas actividades y nuevos proyectos.
-Mayor especialización de la sociedad, ya que cada sociedad se especializará en el desarrollo de un tipo de actividad.
-Posibilidad de gestionar de manera más eficiente los recursos de la entidad y de negociación con terceros.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
-Operación de aportación no dineraria de rama de actividad.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica, que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta circunstancia podría entenderse cumplida respecto de la aportación de la rama de actividad correspondiente a la actividad investigación y desarrollo. En efecto, señala la consultante que cuenta con los medios materiales y personales necesarios, dedicados en exclusiva al desarrollo de dicha actividad, la cual tiene por objeto el diseño y desarrollo de todos sus juguetes.
Ahora bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
-Operación de escisión parcial de rama de actividad.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión parcial la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 arriba reproducido del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando, determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante, de acuerdo con los datos aportados, parece contar con una organización de medios materiales y personales diferenciada para desarrollar la actividad de investigación y desarrollo y por otra parte la actividad de fabricación y comercialización de juguetes de manera que tras la escisión, la sociedad de nueva creación beneficiaria continuará con la actividad de investigación y desarrollo mencionada, que ya venía desarrollando la consultante, manteniéndose en ésta la actividad de fabricación y comercialización de juguetes. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de expansión de la actividad de investigación y desarrollo, no sólo a nivel interno sino también internacional, diversificar el riesgo económico y salvaguardar los bienes inherentes al ejercicio de cada actividad, desarrollar nuevos productos, realizar nuevas actividades y nuevos proyectos, conseguir una mayor especialización de la sociedad y posibilitar la gestión de manera más eficiente de los recursos de la entidad y de negociación con terceros. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96