La venta de un bien común por la comunidad de propietarios genera ganancia patrimonial tributaria en cabeza de cada copropietario —no de la comunidad como entidad—, calculada individualmente por diferencia entre valor de adquisición y transmisión. El valor de transmisión se determina aplicando el coeficiente de participación del copropietario sobre el precio real de venta (o valor de mercado si inferior), deducidos gastos y tributos inherentes a la enajenación; el valor de adquisición resulta de imputar proporcionalmente el coste histórico del bien común según la participación de cada uno. La comunidad carece de obligaciones tributarias diretas como sujeto pasivo; actúa como mero vehículo de atribución de rentas a los comuneros conforme al artículo 10.1 LIRPF.
Hechos
El 2 de octubre de 2006 se transmitió la vivienda portería de la comunidad de propietarios consultante.
Cuestión planteada
1ª. Tributación de la venta: ¿la comunidad o los copropietarios?.
2ª. Cálculo de la ganancia patrimonial: ¿la comunidad o cada copropietario?.
3ª. Cálculo del valor de adquisición.
4ª. Obligaciones tributarias de la comunidad de propietarios.
Contestación
En cuanto las comunidades de propietarios reguladas en la Ley de Propiedad Horizontal constituyen comunidades de bienes, para analizar el tratamiento tributario de la venta de la vivienda portería por la comunidad de propietarios se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 10.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), donde se determina que “las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII de esta Ley”.
Dentro de esta sección 2ª, que regula el régimen de atribución de rentas, el artículo 89 dispone que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes.
El artículo 31.1 de la Ley del Impuesto define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.”
De acuerdo con esta configuración, la venta de la vivienda dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe se calculará por cada propietario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32: por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, definidos en los artículos 33 y 34 de la Ley del Impuesto.
Al tratarse de la venta de un elemento común, cada propietario deberá calcular los valores de adquisición y de transmisión que proporcionalmente les correspondan, en función de los coeficientes de participación en la comunidad de propietarios, anteriores y posteriores a la segregación.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, los valores de transmisión y de adquisición para cada propietario serán los siguientes:
a) El valor de transmisión será el resultante de aplicar su coeficiente de participación en la comunidad, anterior a la segregación, sobre el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, una vez deducidos los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por los transmitentes. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
b) El valor de adquisición será el resultado de aplicar el porcentaje que resulte de la diferencia entre los coeficientes de participación en la comunidad anterior y posterior a la segregación sobre la cantidad resultante de sumar el importe real satisfecho por la adquisición de la vivienda y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los ellos. El valor de adquisición resultante se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año 2006, que cada propietario aplicará en función de la respectiva fecha de adquisición de su vivienda.
La disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto, en su redacción dada por la disposición final primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. Lo dispuesto en esta disposición transitoria será de aplicación únicamente sobre las ganancias patrimoniales correspondientes a aquellos propietarios que hubiesen adquirido su vivienda antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé, para las transmisiones efectuadas a partir del 20 de enero de 2006, una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a esa misma fecha, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Por último, las obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas están recogidas en el artículo 91 de la Ley del Impuesto en los términos siguientes:
“1. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español.
2. La obligación de información a que se refiere el apartado anterior deberá ser cumplida por quien tenga la consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o por sus miembros contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, así como el plazo, lugar y forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo.
5. No estarán obligadas a presentar la declaración informativa a que se refiere el apartado 1 de este artículo, las entidades en régimen de atribución de rentas que no ejerzan actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales.”
La Orden HAC/171/2004, de 30 de enero (BOE de 4 de febrero) aprobó la declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas, que se efectuará mediante la presentación del modelo 184.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 10, 31-1, 32, 33, DT 9