Los servicios de gestión aduanera, intermediación y organización de transporte, almacenamiento y consultoría en comercio internacional prestados a destinatarios empresarios sin sede, establecimiento permanente o domicilio en España no están sujetos al IVA español conforme al artículo 69.1º LIVA, sino que califican como prestaciones intracomunitarias de servicios con obligación de declaración en modelo 349 e inversión del sujeto pasivo.
Hechos
Una agencia de aduanas, también consignataria, presta servicios a entidades no establecidas relacionadas con la gestión aduanera y el tráfico internacional de mercancías.
Cuestión planteada
- Sujeción de los servicios prestados
Contestación
1.- Las reglas aplicables al efecto de determinar cuándo las prestaciones de servicios han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) que han sido objeto de modificación por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE del 2).
El artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, establece la regla general de las prestaciones de servicios cuando el destinatario es un empresario o profesional:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”
Por lo tanto, los servicios de gestión aduanera, accesorios a la tramitación de despachos de importación, organización e intermediación del transporte, almacenamiento de mercancías, repercusión de la prima de seguro de transporte, consultoría y formación en comercio internacional, objeto de esta consulta, al ser prestados a destinatarios empresarios o profesionales que no tienen su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto ni tienen en el mismo un establecimiento permanente, no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. – Dichos servicios se califican, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79.3º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), como prestación intracomunitaria de servicios.
Por ello, su realización determina la obligación de informar de la misma en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.
Asimismo, debe indicarse que el sujeto pasivo de dichos servicios será su destinatario a través del mecanismo de inversión en el Estado miembro en el que se encuentre establecido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que se corresponde con el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.
Tanto prestador como destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales. En el caso de que dicha administración fiscal sea la española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
3. – Diferente tratamiento comporta la repercusión de las tasas portuarias o aeroportuarias correspondientes a puertos o aeropuertos ubicados en territorio español.
La consultante no hace mención a tasa alguna en particular, por lo que esta contestación hará referencia a la consulta V1533-09 de 25 de junio de 2009, relativa a las tasas portuarias en general, y que se considera trasladable a las tasas aeroportuarias.
No obstante, en primer lugar hay que hacer hincapié en que los servicios prestados cuya contraprestación la constituyen las tasas objeto de consulta, van a tener, en general, una relación directa con edificaciones, ya que los puertos, aeropuertos y mercados tienen esta naturaleza, conforme al artículo 6.Dos.d) de la Ley 37/1992.
En segundo lugar, el artículo 70.Uno.1º de la misma Ley establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio, citando explícitamente entre estos, el arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes y los de vigilancia o seguridad relativos a ellos. Entre estos supuestos cabe encuadrar las tasas portuarias o aeroportuarias a las que hace alusión la consulta.
Sentados estos principios la consulta V1533-09 establece:
“1.- La Ley 48/2003, de 26 de noviembre, de régimen económico y de prestación de servicios de los puertos de interés general, recoge una serie de tasas en las que se designa al consignatario como sustituto del contribuyente (naviero o propietario del buque) para hacer frente a la obligación tributaria que el establecimiento de tales tasas supone.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, la autoridad portuaria deberá liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando facture la tasa a las personas que la Ley 48/2003 denomina “sustitutos de los sujetos pasivos contribuyentes”, cuando los consignatarios, transitarios u operadores logísticos actúen representando a los navieros o propietarios de los buques, salvo que sea aplicable alguna exención, dependiendo de la tasa de que se trate.
2.- El apartado uno, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29) establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
Por su parte, el apartado dos, de ese mismo artículo, establece que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
Por otro lado, el artículo 78, apartado tres, número 3º, dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
Por tanto, será necesario determinar si las tasas que repercute el agente consignatario al propietario de buque o naviero forman parte, en los términos analizados en los apartados anteriores, de la contraprestación de prestaciones de servicios realizadas.
3.- Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que tal y como queda definido el sujeto pasivo de las tasas en la Ley 48/2003, el agente consignatario es sujeto pasivo sustituto del contribuyente y queda obligado a cumplir las obligaciones materiales y formales establecidas en la Ley.
4.- La figura del sustituto del contribuyente queda regulada en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), que establece que “es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa”.
En consecuencia, el consignatario no actúa en nombre y por cuenta del propietario del buque o naviero, sino que actúa en nombre propio, aunque se permita exigir el importe de la tasa al propietario del buque o naviero, contribuyente del mismo.
Con independencia de lo anterior, la consultante tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, del propietario del buque o naviero, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa tributaria la que permite a la consultante exigirle el importe de las referidas tasas.
En estas circunstancias, las tasas objeto de consulta formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad consignataria a favor del propietario del buque o naviero, en virtud de lo establecido en el número 4º, del artículo 78.Dos de la Ley 37/1992, antes trascrito.
(...)”.
Por lo tanto, conforme a los principios antes enunciados, hay que concluir que las tasas portuarias y aeroportuarias que tengan una relación directa con inmuebles situados en el territorio de aplicación del Impuesto, en este caso puertos y aeropuertos, se localizan en el citado territorio. La repercusión que la consultante haga de las mismas, al no tener la consideración de suplido, estará sujeta al Impuesto, cualquiera que sea el lugar de establecimiento del destinatario último del servicio cuya contraprestación constituye la tasa.
Todo ello, sin perjuicio de que la normativa del Impuesto pudiera eximir del mismo a determinadas tasas atendiendo a la naturaleza o finalidad de las operaciones a las que se refiere la actividad, por ejemplo, las tasas que se relacionan con exportaciones y la navegación o el tráfico aéreo internacionales.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 6-Dos-d), 69-Uno, 70-Uno-1º