La deducción por inversión en vivienda habitual (art. 68.1 LIRPF) requiere que el contribuyente adquiera el pleno dominio de la vivienda y que ésta constituya su residencia habitual de forma continuada durante al menos tres años, con habitación efectiva y permanente en el plazo de doce meses desde la adquisición. Desde el momento en que la vivienda cesa de ser residencia habitual, se extingue el derecho a la deducción, siendo determinante la concurrencia simultánea de ambos requisitos durante el período de aplicación.
Hechos
El consultante es propietario al 50 por ciento de una vivienda en la que residen su excónyuge y su hijo por la que satisface la mitad del préstamo hipotecario que financió su adquisición. Asimismo, satisface el 50 por ciento del préstamo hipotecario que grava su actual vivienda habitual en la que se reside junto a su actual cónyuge.
Cuestión planteada
Posibilidad de practicarse la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas por el consultante.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se contiene la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.
Continúa señalando dicho artículo que la base de la deducción estará constituida, en caso de financiación ajena, por “…la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”
Por su parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, define el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(…)
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
De los preceptos citados se concluye que a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere con carácter general que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Con carácter general, desde el momento en que la vivienda deja de constituir la residencia habitual del contribuyente, y, por ende, deja de tener la consideración de habitual, éste pierde el derecho a practicar la deducción por las cantidades que desde ese momento satisfaga relacionadas con su adquisición.
No obstante, la LIRPF establece en su artículo 68.1.1º, la posibilidad de que el contribuyente siga practicando esta deducción en los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, “…en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden”.
Por tanto, en la medida en que la vivienda continúe siendo la vivienda habitual de su antiguo cónyuge y su hijo, el consultante que ha dejado de residir en la vivienda podrá continuar deduciéndose por las cantidades satisfechas por el pago de la mitad del préstamo hipotecario, al corresponderse con la adquisición de la parte indivisa de propiedad que le corresponde en la misma, que sería la mitad de la vivienda, según se deduce de lo manifestado por el consultante.
Por otro lado, la normativa del impuesto prevé la posibilidad de simultanear la deducción por la anterior vivienda en los términos antes referidos y la que correspondiera a una nueva vivienda habitual que se adquiriera. Dicha posibilidad está expresamente prevista en segundo párrafo del artículo 55.1.2º del RIRPF, que dispone para dicho supuesto lo siguiente:
“2º. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
También podrá practicarse deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el límite conjunto de 9.015 euros anuales”.
En base a lo dispuesto anteriormente, el consultante podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga para la amortización del préstamo hipotecario que financia su actual vivienda habitual siempre que ostente el pleno dominio de la misma, aunque sea compartido, de acuerdo con las disposiciones reguladoras del régimen económico que rija su matrimonio.
Ahora bien, el derecho a practicar la deducción por una segunda o ulterior vivienda habitual está condicionado al cumplimiento de lo establecido en el número 2º artículo 68.1 de la Ley del Impuesto, que dispone:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.
Ello implica que para determinar la base de deducción por adquisición de una nueva vivienda habitual por un contribuyente que se esté deduciendo por las cantidades pagadas por la actual vivienda de su excónyuge e hijos comunes, deben tenerse en cuenta las cantidades invertidas en dicha vivienda en la medida que hubiesen sido objeto de deducción.
Por tanto, la determinación de la base de deducción de la nueva vivienda debe realizarse cada período impositivo, de tal manera que cuando en el período impositivo el importe invertido en la nueva vivienda desde su adquisición (incluyendo lo abonado en el propio periodo impositivo) supere el importe invertido en la antigua que haya sido objeto de deducción (teniendo en cuenta la deducción del propio ejercicio), el contribuyente podrá practicar, respecto de la nueva vivienda, deducción por el exceso en la parte que a su vez proceda de cantidades satisfechas en el periodo impositivo.
Por el contrario, cuando en un período impositivo se dé la circunstancia de que el importe acumulado invertido en la nueva vivienda sea inferior al importe acumulado invertido en la vivienda antigua que haya sido objeto de deducción, ese período no podrá practicarse deducción alguna por la nueva vivienda, sin que ello determine la regularización de las cantidades deducidas en períodos anteriores, por cuanto estas cantidades fueron correctamente deducidas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 68; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 54 y 55.