La reducción por adquisición mortis causa de vivienda habitual (art. 20.2.c) ISD) se aplica cuando el inmueble reúne la condición de vivienda habitual conforme a los criterios del art. 54 RIRPF: residencia efectiva y permanente durante tres años continuados (o inferior si concurren causas justificadas, incluyendo fallecimiento del causante), o habiéndola tenido hasta dos años antes de la transmisión. La descendiente del causante puede beneficiarse de esta reducción si el inmueble heredado cumple tales requisitos en la fecha de adquisición mortis causa, independientemente de que posteriormente deje de serlo.
Hechos
Permuta de vivienda habitual de un matrimonio por otra aún pendiente de construcción en el momento de fallecer uno de los cónyuges.
Cuestión planteada
Aplicabilidad por la descendiente del causante de la reducción por adquisición "mortis causa" de viviena habitual, prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
Debe distinguirse entre el concepto de vivienda habitual a efectos civiles, que será aquella vivienda donde una persona resida habitualmente y el mismo concepto a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, como de la exención de la ganancia generada en su transmisión, a cuya normativa se remite la reducción establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conforme señala el epígrafe 1.4.b) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General (B.O.E. del 10 de abril).
Este concepto se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, conforme al cual:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras
(..)”.
Por su parte, el artículo 54 introduce un nuevo apartado 4, según el cual:
“ 4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente, como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el citado artículo 54, mantendrá esta consideración en tanto continúe constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que, por cualquier causa, deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos (pleno dominio o residencia habitual) respecto del mismo. Tal sería el caso planteado en el escrito de consulta, de resultas de la permuta de la vivienda habitual por otra pendiente de construcción y, consiguientemente, de entrega en el momento del fallecimiento de uno de los cónyuges.
De acuerdo con lo anterior y al no poder considerarse como vivienda habitual del causante ni la adquirida en 1988 –que, por otra parte y según se desprende del escrito, ya no existía físicamente en el momento del fallecimiento del causante- ni tampoco, como es obvio, aquella que en su momento se entregue, no procederá la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-2-c)