La deducibilidad del IVA soportado en gastos de funcionamiento de un proyecto depende de si el sujeto realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto en favor de la Unión Europea. En caso afirmativo, resultaría aplicable la exención prevista en el Protocolo de Privilegios e Inmunidades (art. 1 de las disposiciones de desarrollo), que permitiría la deducción de cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios se destinen a operaciones exentas. Sin embargo, la conclusión requiere verificar si concurren entregas o prestaciones sujetadas al IVA y si el consultante ostenta la condición de sujeto pasivo del tributo.
Hechos
El ayuntamiento consultante ha sido beneficiario durante varios años de un proyecto ACT del Programa LIFE (LIFE08ENV/IT/436) cofinanciado por la Unión Europea.
Cuestión planteada
Deducibilidad de los gastos de funcionamiento y gestión propios del proyecto.
Contestación
1.- El artículo 2, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que en la aplicación del Impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español.
El artículo 3, párrafo segundo, del Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de la Unión Europea establece que "los Gobiernos de los Estados miembros adoptarán, siempre que les sea posible, las disposiciones apropiadas para la remisión o el reembolso de los derechos indirectos y de los impuestos sobre la venta incluidos en los precios de los bienes muebles o inmuebles cuando la Unión realice, para su uso oficial, compras importantes cuyo precio comprenda derechos e impuestos de esta naturaleza. No obstante la aplicación de dichas disposiciones no deberá tener efecto de falsear la competencia dentro de la Unión.".
El artículo 1 de las disposiciones de desarrollo del Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas en el Reino de España, realizado "ad referéndum" en Bruselas el 24 de julio de 1996 y el 2 de octubre de 1996 (BOE de 7 de febrero de 1997), establece lo siguiente:
"Las autoridades españolas concederán a las Comunidades Europeas la exención de los impuestos indirectos sobre las entregas de bienes y las prestaciones de servicios para uso oficial en los límites fijados por el Estado miembro de acogida (como tal se entenderá aquel en cuyo territorio se halle establecida la institución de las Comunidades Europeas beneficiaria de la adquisición del bien o servicio de que se trate). Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir las cuotas de dicho impuesto que hubiesen soportado en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones exentas.".
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Respecto a la posible existencia o no en el supuesto planteado en el escrito de consulta de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por el Ayuntamiento consultante en favor de la Unión Europea, a las cuales podría serles de aplicación el supuesto de exención anteriormente mencionado, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996 en el asunto C-215/94 y de 18 de diciembre de 1997 en el asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996 en el asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva), relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Europea, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997 en el asunto C-384/95 ("sentencia Lansboden"), el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Esta Subdirección General considera que en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, la Unión Europea no adquiere al Ayuntamiento consultante bienes o servicios en provecho propio de los cuales pueda considerarse consumidora, constituyendo los importes que la Unión entrega al Ayuntamiento subvenciones otorgadas por aquélla a éste en el cumplimiento de sus funciones de fomento de la conservación y defensa del medio ambiente. Los compromisos que asume el Ayuntamiento frente a la Unión son simplemente la manifestación, para este caso concreto, de las medidas que en relación con toda subvención pública se establecen para garantizar el cumplimiento de los fines que con su otorgamiento se pretenden conseguir.
Al no existir operación sujeta al Impuesto realizada por el Ayuntamiento consultante en favor de la Unión, resulta evidente que no cabe tampoco aplicar a tal operación inexistente las exenciones previstas en el Acuerdo entre el Reino de España y la Comisión Europea para el desarrollo del Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas en el Reino de España.
3.- Las adquisiciones de bienes y servicios realizadas por el Ayuntamiento consultante para el desarrollo del proyecto a que se refiere el escrito de consulta tampoco pueden beneficiarse de la exención mencionada en el artículo 3 del Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de la Unión Europea, habida cuenta de que no se trata de compras realizadas por la misma Unión para su uso oficial, sino de adquisiciones realizadas por una persona jurídica (el Ayuntamiento) diferente de aquélla. Por ello, la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 1 de las disposiciones de desarrollo del Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas en el Reino de España no ampara las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas con destino al Ayuntamiento, cuya sujeción y exención seguirán las normas generales previstas por la normativa reguladora del tributo.
4.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 92, 93 y 94 de la Ley 37/1992, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la adquisición de bienes y servicios únicamente podrán ser objeto de deducción si quienes las soportaron lo hicieron en condición de empresarios o profesionales y siempre que utilicen tales bienes y servicios en la realización de operaciones efectuadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
La ejecución por el Ayuntamiento consultante del proyecto LIFE08ENV/IT/436 no supone, a la vista de los antecedentes aportados con el escrito de consulta, el ejercicio de una actividad empresarial o profesional por dicho ente público, por lo que no serán deducibles para el mismo las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por él soportadas con ocasión del desarrollo del proyecto, las cuales, por consiguiente, tendrán el carácter de "IVA no recuperable" a efectos de la determinación del importe de los costes de realización del proyecto a subvencionar por la Unión Europea.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 2; 4; 92; 93 y 94-