La AIE constituida conforme a la Ley 12/1991 tributa por IS conforme al régimen especial del artículo 43 LIS, siendo: (1) las pérdidas de la AIE imputables a socios sin limitación temporal, generando bases negativas deducibles en sus respectivas declaraciones; (2) los costes de inversión en producción española de coproducciones internacionales deducibles hasta el límite del artículo 36.1 LIS, sin restricción por la participación de socios extranjeros; (3) la AIE legitimada para acceder a los beneficios fiscales del artículo 36.2 LIS (deducción adicional del 25% en audiovisual) cuando ejecute en España la producción, independientemente de su carácter de coproducción, siempre que mantenga actividad auxiliar a la de sus socios.
Hechos
La consultante actúa como promotor en la constitución de agrupaciones de interés económico (en adelante AIE) para la producción de películas cinematográficas así como la ejecución en España de producciones extranjeras.
En el caso de producciones extranjeras la AIE subcontrata con una empresa de servicios el desarrollo de los trabajos.
Cuestión planteada
1. Si en el caso de que la AIE ejecutara en España todo o parte de la producción extranjera y el importe facturado a la AIE por la empresa de servicios fuera superior a la cuantía que la AIE factura al productor extranjero, dicha pérdida es susceptible de constituir una base imponible negativa imputable a los socios de la AIE.
2. Si en el caso de que la AIE participe en una coproducción española y extranjera, que obtenga la nacionalidad española por aplicación de las reglas de un convenio o por el cumplimiento de los requisitos legales, la AIE generará el derecho a la deducción prevista en el artículo 36.1 de la LIS por el coste incurrido, en cuanto a la inversión en producción española, hasta agotar el límite cuantitativo del precepto.
3. Si, en ese mismo caso, la ejecución en España por parte de la AIE de todo o parte de la coproducción, esta tiene acceso a los beneficios fiscales previstos en el artículo 36.2 de la LIS.
Contestación
1. El capítulo II del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) regula el régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, estableciendo su artículo 43 el régimen fiscal que será de aplicación a las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril (BOE de 30 de abril), de Agrupaciones de Interés Económico (en adelante AIE).
La Ley 12/1991, de 29 de abril, establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”. Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, puntualizando el artículo 3.1 que, “el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios”.
Por su parte, la normativa fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la agrupación de interés económico. En este sentido, precisamente, el artículo 43 de la LIS regula un régimen fiscal especial para “las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, (…)”.
En el apartado 5 de este precepto se establece que “este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros”.
Por tanto, a efectos tributarios, el régimen fiscal establecido en el artículo 43 de la LIS será de aplicación a la agrupación de interés económico constituida de conformidad con la Ley 12/1991, de 29 de abril, en la medida en que realice efectivamente las actividades adecuadas a su objeto social, aunque sus socios no desarrollen actividades directamente relacionadas con las de la AIE.
El mencionado artículo 43 dispone en su apartado 1:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:
a) Estarán sujetas a las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de esta Ley, a excepción del pago de la deuda tributaria por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad aplique la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 41 de esta Ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo:
1.º (…).
2.º (…).
3.º Las bases imponibles positivas, minoradas o incrementadas, en su caso, en la reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 de esta Ley, o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
4.º Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según corresponda por aplicación de las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
(…)”.
A su vez, el artículo 46.1 de la LIS, añade:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad.”
Por tanto, las bases imponibles y bases de deducciones se imputarán a quienes ostenten los derechos económicos inherentes a la condición de socio el día de la conclusión del período impositivo de la AIE, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de la escritura de constitución de la agrupación.
En el presente caso, en la medida en la que como consecuencia de la ejecución por parte de la AIE de todo o parte de una producción extranjera en España se generen pérdidas contables que den lugar a bases imponibles negativas, estas se imputarán a los socios de la AIE en los términos previamente descritos.
2. El artículo 36.1 de la LIS regula la deducción por producciones cinematográficas en los siguientes términos:
“1. Las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor a una deducción:
a) Del 20 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción.
b) Del 18 por ciento sobre el exceso de dicho importe.
La base de la deducción estará constituida por el coste total de la producción, así como por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite para ambos del 40 por ciento del coste de producción.
Al menos el 50 por ciento de la base de la deducción deberá corresponderse con gastos realizados en territorio español.
El importe de esta deducción no podrá ser superior a 3 millones de euros.
En el supuesto de una coproducción, los importes señalados en este apartado se determinarán, para cada coproductor, en función de su respectivo porcentaje de participación en aquella.
Para la aplicación de la deducción establecida en este apartado, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a’) Que la producción obtenga el correspondiente certificado de nacionalidad y el certificado que acredite el carácter cultural en relación con su contenido, su vinculación con la realidad cultural española o su contribución al enriquecimiento de la diversidad cultural de las obras cinematográficas que se exhiben en España, emitidos por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales.
b’) Que se deposite una copia nueva y en perfecto estado de la producción en la Filmoteca Española o la filmoteca oficialmente reconocida por la respectiva Comunidad Autónoma, en los términos establecidos en la Orden CUL/2834/2009.
La deducción prevista en este apartado se generará en cada período impositivo por el coste de producción incurrido en el mismo, si bien se aplicará a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra.
No obstante, en el supuesto de producciones de animación, la deducción prevista en este apartado se aplicará a partir del período impositivo en que se obtenga el certificado de nacionalidad señalado en la letra a’) anterior.
La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para financiar las inversiones que generan derecho a deducción.
El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción.”
Con arreglo a lo dispuesto en los artículos 43.1 y 46.1 de la LIS, para que los socios de la AIE puedan aplicar la deducción prevista en el apartado 1 del artículo 36 de la LIS, la AIE debe cumplir los requisitos previstos en dicho precepto.
De acuerdo con el artículo 36.1 de la LIS, la deducción podrá ser aplicada por la entidad que tenga la condición de productor, por lo que se deberá analizar si la AIE tiene dicha consideración.
Con objeto de delimitar los términos a que hace referencia el artículo 36.1 de la LIS a efectos de aplicar esta deducción, la interpretación de dicho precepto debe realizarse conforme a lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, en virtud del cual:
“Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(…)”
El artículo 3.1 del Código Civil establece que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.
En este sentido el artículo 120.2 del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, regularizando, aclarando y armonizando las disposiciones legales vigentes sobre la materia, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril (BOE de 22 de abril), establece que:
“2. Se entiende por productor de una grabación audiovisual, la persona natural o jurídica que tenga la iniciativa y asuma la responsabilidad de dicha grabación audiovisual.”
De acuerdo con ello, y a estos efectos, se considera que los productores participan en la iniciativa y responsabilidad de la obra y son titulares de los derechos derivados de la propiedad de las obras audiovisuales producidas en la proporción que les corresponda. Para entender que una agrupación de interés económico actúa como productor a través de su inversión, deberá tener no sólo la titularidad de los derechos sino que, además, esa titularidad trae causa de que ha participado en la iniciativa y responsabilidad de la obra.
No obstante lo indicado, el artículo 27 del Real Decreto 2062/2008, de 12 de diciembre (BOE de 12 de enero de 2009), por el que se desarrolla la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine, establece que:
“2. Igualmente, se considerarán productoras de una película aquellas empresas o Agrupaciones de Interés Económico que se incorporen como coproductoras a la misma, en todo caso con anterioridad a la finalización de los procesos de producción. Podrán optar a las ayudas para la amortización de largometrajes, considerándose como coste los gastos efectuados tanto por las Agrupaciones de Interés Económico como por las empresas productoras originarias.”
En aplicación de este precepto, resultará que una agrupación de interés económico que se incorpore como productora a una película en un momento indeterminado del desarrollo de la misma, siempre que sea con anterioridad a la finalización de los procesos de producción, tendrá la consideración de productor a los efectos de poder aplicar la deducción prevista en el artículo 36.1 de la LIS, siempre que cumpla los restantes requisitos establecidos para ello.
Adicionalmente, para que la producción genere del derecho a aplicar la deducción establecida en el artículo 36.1 de la LIS, la misma debe ser calificada como producción española. En este sentido, el apartado 2 del artículo 5 de la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, establece que:
“2. Asimismo, tendrán la consideración de obras cinematográficas o audiovisuales españolas las realizadas en régimen de coproducción con empresas extranjeras, de acuerdo con las condiciones exigidas a tal efecto por la regulación específica sobre la materia o por los correspondientes convenios internacionales y los que afectan a la Comunidad Iberoamericana de Naciones.”
A su vez el apartado 2 artículo 8 del Real Decreto 2062/2008, de 12 de diciembre, recoge la posibilidad de que las obras realizadas en régimen de coproducción con empresas extranjeras puedan obtener la nacionalidad española. En concreto en el capítulo VII de dicho Real Decreto se regulan las normas para la realización de películas cinematográficas en coproducción con empresas extranjeras. Así el artículo 28 establece que:
“Las películas cinematográficas que se realicen en régimen de coproducción con empresas extranjeras se regirán por los correspondientes convenios internacionales de ámbito multilateral o bilateral y, en su defecto, por lo establecido en este capítulo; tendrán la consideración de películas españolas previa aprobación del proyecto de coproducción por el ICAA o por la comunidad autónoma competente, y podrán tener acceso a las ayudas establecidas para las películas españolas de manera proporcional a la participación del coproductor español o con domicilio o establecimiento permanente en España en los términos del artículo 2.”
Por tanto, en la medida en la que la AIE cumpla los requisitos para tener la consideración de productor y la producción tenga la consideración de española en los términos descritos, la AIE podrá imputar a sus socios la base de la deducción prevista en el artículo 36.1 de la LIS. A estos efectos, al tener la AIE la consideración de coproductor deberá tomarse en consideración su porcentaje de participación en la producción. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
3. El apartado 2 del artículo 36 de la LIS establece:
“2. Los productores registrados en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada tendrán derecho una deducción del 15 por ciento de los gastos realizados en territorio español, siempre que los gastos realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros.
La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:
1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 50.000 euros por persona.
2.º Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.
El importe de esta deducción no podrá ser superior a 2,5 millones de euros, por cada producción realizada.
La deducción prevista en este apartado queda excluida del límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción.”
Para que pueda aplicarse la deducción transcrita, la producción ejecutada en España por el productor inscrito en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte debe ser extranjera. Por tanto, en la medida en la que la producción haya recibido la calificación de española en los términos descritos en el apartado 2 de la presente consulta, la misma ya no tendrá la consideración de extranjera, incumpliéndose así uno de los requisitos para generar el derecho a la citada deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS/ Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts. 36, 43 y 46