Los intereses del préstamo destinado a la adquisición de elementos del negocio de farmacia son deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica en la proporción que corresponda a dicha inversión, conforme a la correlación exigida por el artículo 14.1.e) LIS. En cuanto a la venta del negocio (marzo 2009), las existencias generan rendimiento íntegro de actividad económica; los elementos de inmovilizado —independientemente de que no hayan transcurrido tres años desde su adquisición— se califican como elementos afectos a la actividad económica, siendo el tratamiento tributario de su transmisión el previsto para tales activos (ganancia o pérdida patrimonial según corresponda), sin aplicación del régimen de ganancia patrimonial no afecta. La afección se determina por la vinculación funcional a la explotación, no por el plazo de tenencia.
Hechos
El consultante, farmacéutico de profesión, adquirió en mayo de 2006 una oficina de farmacia, que financió mediante un préstamo destinado en parte a financiar dicha adquisición y otra parte a cancelar un préstamo previo contratado para la adquisición de su vivienda.
En marzo de 2009 vendió dicha oficina de farmacia y con el importe obtenido adquirió una nueva oficina de farmacia, manteniendo sin cancelar el préstamo antes referido.
Cuestión planteada
1º) Si puede seguir deduciéndose por los intereses correspondientes al préstamo.
2º) Cómo debe tributar la venta del negocio de farmacia efectuada en marzo de 2009, y si los elementos de dicho negocio se consideran elementos afectos a la actividad económica o no, al no haber transcurrido más de tres años desde su adquisición hasta su transmisión.
Contestación
En contestación a cada una de las cuestiones consultadas, se manifiesta:
1º) Deducibilidad de los intereses correspondientes al préstamo.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 de dicha Ley para la estimación directa y en el artículo 31 para la estimación objetiva.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, los gastos financieros tendrán el carácter de deducibles cuando los mismos tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad económica desarrollada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14.1.e), segundo párrafo, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En el caso planteado, al dedicarse el préstamo a la adquisición de los elementos constitutivos del negocio de farmacia, los gastos financieros que correspondan proporcionalmente a la parte del préstamo dedicada a dicha adquisición tendrán la naturaleza de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica.
2º) Tributación de la venta del negocio de farmacia.
A efectos de determinar la tributación de los distintos bienes que son objeto de transmisión, es necesario distinguir entre existencias e inmovilizado, suponiendo que, aunque el consultante no lo mencione expresamente, la transmisión de la oficina de farmacia incluye también existencias.
El importe obtenido, en su caso, por la venta de las existencias constituirá un rendimiento íntegro de la actividad económica, al que resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 28.1 de la LIRPF, antes reproducido.
En la transmisión del inmovilizado, tanto material como inmaterial, resulta de aplicación lo previsto en el apartado 2 del citado artículo 28, que establece que “Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la Sección 4ª del presente Capítulo.”
Por lo que respecta al plazo de tres años que el apartado 3 de dicho artículo 28 establece para considerar afectado un bien, el citado apartado dispone:
“La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
De acuerdo con dicho apartado, se considera que la afectación de bienes del patrimonio particular a la actividad económica no ha existido si se lleva a cabo la enajenación de tales bienes antes de transcurridos tres años desde aquélla. Dado que, según manifiesta el consultante, los elementos constitutivos de la oficina de farmacia transmitida no habrían sido afectados desde el patrimonio personal del consultante a su patrimonio empresarial, estando destinados desde su adquisición a dicha actividad económica, no resultaría de aplicación al caso consultado el referido plazo, considerándose los elementos transmitidos como afectos a la actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 28, 30, 31.