La DGT confirma la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de la parte de vivienda y plaza de garaje destinadas al ejercicio de actividad económica bajo dos condiciones: (i) que tales elementos se califiquen como bienes de inversión conforme al artículo 95.3 LIVa (utilización previsible y fundada en el desarrollo de la actividad), y (ii) que se integren en el patrimonio empresarial y se registren contablemente como tales; por el contrario, los gastos de utilización y mantenimiento de esos elementos solo serán deducibles en IVA si su disfrute simultáneo no implique afectación a necesidades privadas del consultante o sus familiares, debiendo documentarse la proporción exacta de uso empresarial respecto del total. En IRPF, la parte de la vivienda y garaje imputables a la actividad admiten deducción de gastos directamente vinculados (suministros, seguros, reparaciones) en proporción al uso empresarial, siempre que se disocien contablemente de los gastos de índole personal.
Hechos
El consultante que ejerce una actividad económica relacionada con la actividad de ingeniería y su esposa, casados en régimen de separación de bienes, van a adquirir por mitad y pro indiviso una vivienda en la que tienen intención de residir, destinando una parte de la misma al desarrollo de la actividad del consultante.
Conjuntamente con la vivienda, tienen intención de adquirir dos plazas de garaje, destinando una de ellas al desarrollo de la actividad del consultante.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, determinar la deducibilidad de las cuotas de IVA que el consultante soportará en la de la parte de la vivienda que pretende adquirir que destinará al ejercicio de su actividad, de la plaza de garaje referida y de los gastos derivados de la utilización de los anteriores elementos patrimoniales.
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pide determinar qué gastos son deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del consultante en relación con la parte de la vivienda y la plaza de garaje referidas.
Contestación
La presente contestación parte de la premisa de que el consultante determina su rendimiento neto de actividades económicas con arreglo al método de estimación directa y que tributa en el Impuesto sobre el Valor Añadido por el régimen general.
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto (Boletín Oficial del Estado del 29).
En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…).
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º.Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.”.
De lo anterior se deduce que, en virtud de lo dispuesto en la regla 1ª del apartado tres del artículo 95 de la Ley 37/1992, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el consultante con ocasión de la adquisición del inmueble podrán ser deducidas por el mismo en la medida en que tales cuotas correspondan al grado en que, previsiblemente y de acuerdo con criterios fundados, el inmueble vaya a ser utilizado en el desarrollo de su actividad profesional.
El grado de utilización del inmueble en la actividad profesional del consultante es una cuestión de hecho que dependerá de cuáles sean las circunstancias en que tal utilización se produzca. Según el escrito de consulta, el 63,11 por ciento de la superficie que le corresponde del inmueble se destinará a la actividad; en este caso, podrán ser objeto de deducción por el consultante las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el mismo con ocasión de la adquisición del inmueble en esa misma proporción.
Por otra parte, el derecho a la deducción al que se ha hecho referencia anteriormente estará además condicionado al cumplimiento de los restantes requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, hay que señalar que, según lo dispuesto en la regla 3ª del apartado tres del artículo 95 de la citada Ley, la deducción que inicialmente pueda practicar el consultante de las cuotas que soporte por la adquisición del inmueble según lo señalado en párrafos anteriores (es decir, en función del grado en que previsiblemente y de acuerdo con criterios fundados vaya a utilizarlo en su actividad profesional) deberá ser objeto de regularización durante el año en que comience a producirse dicha utilización y los nueve siguientes, teniendo en cuenta el grado efectivo de utilización en la actividad empresarial o profesional del consultante en cada uno de dichos años, que se comparará con el estimado inicialmente y con base en el cual se practicó la deducción.
Asimismo, debe tenerse en cuenta también que, según lo dispuesto en las reglas 4ª y 5ª del apartado tres del citado artículo 95:
- El grado de utilización del inmueble en el desarrollo de la actividad profesional del consultante deberá ser acreditado por éste por cualquier medio de prueba admitido en derecho, no siendo medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el mismo en la que se deduzcan las cuotas ni la contabilización o inclusión del inmueble o de una parte del mismo en los registros oficiales de dicha actividad.
- A efectos de la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición, el inmueble a que se refiere el escrito de consulta no se entenderá afecto en ninguna medida ni proporción a la actividad profesional del consultante si no figura en la contabilidad o registros oficiales de tal actividad o si no se integra en su patrimonio empresarial o profesional.
En cuanto a las cuotas soportadas por la adquisición de una plaza de garaje, nada se dice en la consulta del grado en que dicho bien de inversión se va a afectar al desarrollo de la actividad empresarial del consultante. En cualquier caso podrá ser objeto de deducción en la medida en que vaya a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial.
Por otra parte, y en lo que se refiere a la posible deducibilidad de las facturas de agua, luz, calefacción derivadas de los suministros contratados en la vivienda, así como de los gastos de comunidad, del mismo artículo 95 de la Ley del Impuesto se deriva que, cuando el sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95 de la Ley 37/1992.
De la información disponible en el escrito de consulta cabe deducir que el consultante no afectará directa y exclusivamente al desarrollo de su actividad profesional los mencionados servicios, toda vez que es previsible su utilización simultánea para satisfacer necesidades de la parte del edificio destinada a vivienda. En consecuencia, dado que no se trata de entregas de bienes de inversión, no serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de tales servicios.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) –en adelante RIRPF- en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
(…).”
De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la totalidad de la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica ejercita exclusivamente por el consultante.
Esta afectación parcial supone que el consultante podrá deducirse la totalidad de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, intereses, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada.
Ahora bien, con independencia del título que ostente sobre la referida vivienda habitual, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, calefacción, teléfono, conexión a Internet, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad o del arrendamiento de la vivienda.
En relación con la plaza de garaje que van a adquirir el consultante y su cónyuge tendrá la consideración de elemento patrimonial afecto siempre que se utilice en los fines de la actividad desarrollada por el consultante y no se destine, en todo o en parte, a satisfacer necesidades particulares del contribuyente, en cuyo caso habrá de observarse el citado apartado 3 del artículo 22 del RIRPF que señala que los elementos patrimoniales indivisibles no son susceptibles de afectación parcial.
Al respecto conviene indicar que de lo señalado en el escrito de consulta, la citada plaza de garaje se destinará a su utilización por el titular de la actividad para satisfacer una necesidad personal, por lo que la misma no tendrá la consideración de elemento afecto.
En caso contrario, el derecho de uso de la plaza de aparcamiento tendría la consideración de elemento afecto y, en consecuencia, podría deducirse en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del consultante la amortización de la misma.
Por último, la deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 29; RD 439/2007, Art. 22