Las prestaciones de servicios postales universales (recogida, admisión, clasificación, entrega, transporte y distribución de cartas y tarjetas postales con peso ≤50 g) y entregas de bienes accesorios, cuando constituyan servicio postal universal reservado al operador designado conforme a Ley 24/1998, están exentas de IVA bajo art. 20.1.1º LIVA. Adicionalmente, la entrega de sellos de Correos y efectos timbrados por importe no superior a su valor facial goza de exención independiente (art. 20.1.17º LIVA), si bien esta última no ampara los servicios de expendición prestados en nombre de terceros. La misma exención se proyecta al IPSI en Ceuta y Melilla cuando esté reconocida en la legislación común del IVA.
Hechos
La entidad consultante presta servicios postales reservados y no reservados al operador postal universal.
Cuestión planteada
Tributación de dichas operaciones.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán exentas de dicho Impuesto: “1º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas, que constituyan el servicio postal universal y estén reservadas al operador al que se encomienda su prestación, de acuerdo con la Ley 24/1998, de 13 de julio, del servicio postal universal y de liberalización de los servicios postales.”
Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 17º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que estarán exentas de dicho Impuesto: “17º. Las entregas de sellos de Correos y efectos timbrados de curso legal en España por importe no superior a su valor facial. La exención no se extiende a los servicios de expendición de los referidos bienes prestados en nombre y por cuenta de terceros.”
2.- El artículo 7 de la Ley 8/1991, de 25 de marzo, por la que se crea el Impuesto sobre la Producción, los servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla (BOE del 26), dispone lo siguiente: “Estarán exentas del Impuesto la producción o elaboración de bienes muebles corporales, las prestaciones de servicios, las entregas de bienes inmuebles y el consumo de energía eléctrica, cuando las entregas de los bienes producidos o elaborados, las prestaciones de servicios, las entregas de bienes inmuebles o el consumo de energía eléctrica tengan reconocida tal exención en la legislación común del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
3.- El artículo 18 de la Ley 24/1998, de 13 de julio, de Regulación del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales (BOE del 14), en el que se regulan los servicios reservados al operador al que se encomienda la prestación del servicio postal universal, dispone lo siguiente:
“1. Quedarán reservados, con carácter exclusivo, al operador al que se encomienda la prestación del servicio postal universal, al amparo del artículo 128.2 de la Constitución y en los términos establecidos en el capítulo siguiente, los siguientes servicios incluidos en el ámbito de aquél:
A) El servicio de giro.
B) La recogida, la admisión, la clasificación, la entrega, el tratamiento, el curso, el transporte y la distribución de los envíos interurbanos, certificados o no, de las cartas y de las tarjetas postales, siempre que su peso sea igual o inferior a 100 gramos. A partir del 1 de enero de 2006, el límite de peso se fija en 50 gramos.
Para que cualquier otro operador pueda realizar este tipo de actividades, respecto a los envíos interurbanos, el precio que habrá de percibir de los usuarios deberá ser, al menos, tres veces superior al correspondiente a los envíos ordinarios de la primera escala de peso de la categoría normalizada más rápida, fijado para el operador encargado de la prestación del servicio postal universal. A partir del 1 de enero de 2006, el precio será, al menos, dos veces y media superior.
Los envíos nacionales o transfronterizos de publicidad directa, de libros, de catálogos y de publicaciones periódicas, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 15.3, no formarán parte de los servicios reservados.
El intercambio de documentos no podrá reservarse.
C) El servicio postal transfronterizo de entrada y de salida de cartas y tarjetas postales, en los mismos términos de precio, peso y fecha establecidos en el apartado B). Se entiende por servicio postal transfronterizo, a los efectos de esta Ley, el procedente de otros Estados o el destinado a éstos.
D) La recepción, como servicio postal, de las solicitudes, de los escritos y de las comunicaciones que los ciudadanos dirijan a los órganos de las Administraciones Públicas, conforme al artículo 38.4. c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
2. La relación de servicios reservados, determinada en el apartado anterior, podrá ser revisada por el Gobierno, mediante Real Decreto, en el marco de las previsiones contenidas en las normas comunitarias.”
El artículo 15 de la Ley 24/1998, en el que se regula el concepto y ámbito del servicio postal universal, establece lo siguiente:
“1. Se entiende por servicio universal el conjunto de servicios postales de calidad determinada en la Ley y sus Reglamentos de desarrollo, prestados de forma permanente en todo el territorio nacional y a precio asequible para todos los usuarios.
2. Se incluyen en el ámbito del servicio postal universal los siguientes servicios, cuya prestación deberá garantizarse en la forma que se determina reglamentariamente:
A) Servicio de giro.
B) La prestación ordinaria de servicios postales nacionales y transfronterizos para envíos postales que incorporen una dirección indicada por el remitente sobre el propio objeto o sobre su embalaje, pudiendo tratarse de:
a) Cartas y tarjetas postales que contengan comunicaciones escritas en cualquier tipo de soporte, de hasta 2 kg de peso.
b) Paquetes postales, con o sin valor comercial, de hasta 10 kg de peso.
3. Los envíos nacionales y transfronterizos de publicidad directa, de libros, de catálogos, de publicaciones periódicas y los restantes cuya circulación no esté prohibida, serán admitidos para su remisión en régimen de servicio postal universal, siempre que ésta se lleve a cabo con arreglo a alguna de las modalidades previstas en el apartado anterior.
Se entiende por envío de publicidad directa, a efectos de esta Ley, aquel en el que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que esté formado por cualquier comunicación que consista únicamente en anuncios, estudios de mercado o publicidad, b) Que contenga un mensaje similar, aunque el nombre, la dirección y el número de identificación que se asigne a sus destinatarios sean distintos en cada caso.
c) Que se remita a un número significativo de destinatarios.
d) Que se dirija a las señas indicadas por el remitente en el objeto mismo o en su envoltura.
e) Que su distribución se efectúe en sobre abierto, para facilitar la inspección postal.
Los recibos, las facturas, los estados financieros y otros mensajes no idénticos no tendrán la consideración de publicidad directa. Tampoco tendrán este carácter las comunicaciones que acompañen la publicidad directa con otros objetos, dentro de la misma envoltura.
4. El servicio postal universal incluirá, igualmente, la prestación de los servicios accesorios de certificado y de valor declarado. Los servicios de certificado y de valor declarado permiten, en los envíos postales a que se refiere el apartado 2 del presente artículo otorgar una mayor protección al usuario frente a los riesgos de deterioro, robo o pérdida, mediante el pago al operador de una cantidad predeterminada a tanto alzado, en el primer caso, o de una cantidad proporcional al valor que unilateralmente les atribuya el remitente, en el segundo.
5. Cada servicio integrado en el servicio postal universal, incluirá, por lo menos, las siguientes prestaciones:
a) La recogida, admisión, clasificación, tratamientos, curso, transporte, distribución y entrega de cartas y tarjetas postales de hasta 2 kg de peso.
b) La recogida, admisión, clasificación, tratamiento, curso, transporte, distribución y entrega de los paquetes postales cuyo peso no exceda de 10 Kg.
c) Los servicios de envío certificado y los envíos con valor declarado, accesorios de los establecidos en las letras a) y b) de este apartado.
6. El Gobierno, mediante Real Decreto, podrá modificar, previo informe del Consejo Asesor Postal, la delimitación del servicio postal universal, en función de la evolución tecnológica, de la demanda de servicios en el mercado, de las necesidades de los usuarios o por consideraciones de política social, de acuerdo con los límites fijados en la normativa comunitaria que sea de aplicación.”
El Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre (BOE del 31) ha aprobado el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, en desarrollo de lo establecido en la Ley 24/1998, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales.
4.- El artículo 69, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de dicha Ley.
El artículo 70, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992 establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios de transporte, distintos de los referidos en el artículo 72 de dicha Ley, por la parte del trayecto que transcurra en el mismo, tal y como éste se define en el artículo 3 de la citada Ley.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los servicios de envíos postales a que se refiere el artículo 2.1, letra a) de la Ley 24/1998 y el artículo 13.1 del Real Decreto 1829/1999 les resulta de aplicación la regla de localización del hecho imponible contenida en el artículo 70, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, relativa a los servicios de transporte.
5.- De acuerdo con lo expuesto, están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas, que se consideren efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que constituyen el servicio postal universal y estén reservadas al operador al que se encomienda su prestación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 24/1998, de Regulación del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales.
Los servicios de envíos postales y las entregas accesorias a ellos que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, distintos de los que constituyen el servicio postal universal y estén reservados al operador al que se encomienda su prestación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 24/1998, estarán sujetos y no exentos del citado Impuesto.
6.- Están sujetos pero exentos del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla los servicios de envíos postales y las entregas accesorias a ellos que se consideren realizados en el ámbito de aplicación de dicho Impuesto que, de acuerdo con lo establecido en el apartado anterior de esta contestación, estén exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los servicios de envíos postales y las entregas accesorias a ellos que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla, distintos de los que constituyen el servicio postal universal y estén reservadas al operador al que se encomienda su prestación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 24/1998, estarán sujetos y no exentos del citado Impuesto.
7.- El artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes, establece en su apartado uno que los citados transportes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
“1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española”.
Según lo establecido en el artículo 72, apartado dos de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley se entenderá por:
“a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.”
De acuerdo con lo expuesto, los transportes intracomunitarios relativos a los envíos postales y las entregas de bienes accesorias a ellos efectuados por la entidad consultante se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, sujetos a dicho Impuesto, cuando iniciado el transporte en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, el destinatario del transporte no le hubiese comunicado a la citada entidad un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
No obstante, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los transportes intracomunitarios relativos a los envíos postales que constituyen el servicio postal universal y estén reservadas al operador al que se encomienda su prestación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 24/1998, de Regulación del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales.
Los transportes intracomunitarios relativos a los envíos postales y las entregas accesorias a ellos que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, distintos de los que constituyen el servicio postal universal y estén reservados al operador al que se encomienda su prestación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 24/1998, estarán sujetos y no exentos del citado Impuesto.
No se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no estando, por tanto, sujetos a dicho Impuesto los transportes intracomunitarios relativos a los envíos postales y las entregas accesorias a ellos efectuados por la entidad consultante cuando, iniciados en dicho territorio el destinatario de los mismos le comunique a dicha entidad un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
8.- De acuerdo con el escrito de consulta, el concepto de “gastos terminales” se define como la remuneración derivada de la prestación del servicio postal transfronterizo consistente en que la entidad consultante entrega, en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, los envíos postales que han sido recogidos por otros operadores postales en los demás Estados miembros de la Comunidad o en países terceros. Por esta actividad la entidad consultante recibe de ese otro operador una retribución, que se conoce como “gasto terminal”, y que equivale al gasto en que ha incurrido para efectuar ese servicio. La figura de los gastos terminales está regulada en los artículos 47 a 52 del Reglamento General de la Unión Postal Universal, incorporados a la legislación española mediante el Instrumento de Ratificación de las Actas aprobadas por el XXII Congreso de la Unión Postal Universal (UPU), hecho en Beijing el 15 de septiembre de 1999 (BOE del 14 de marzo de 2005). Para la liquidación y pago de estos “gastos terminales” se utiliza un sistema de compensación entre los operadores postales de los distintos Estados, entre los que se encuentra la entidad consultante.
Asimismo, de acuerdo con el escrito de consulta, por “inyección directa” debe entenderse el supuesto en el que un operador postal de otro Estado miembro o de un país tercero, o un empresario establecido en otro Estado miembro o de un país tercero, deposita la correspondencia proveniente de ese u otro Estado en un punto de admisión situado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, para que la entidad consultante se encargue de su entrega. El precio o contraprestación que percibe la citada entidad equivale a la tarifa ordinaria que se aplicaría en España a los clientes nacionales por ese mismo tipo de envíos. Esta figura se encuentra regulada en el artículo 47, apartado 4º, del Reglamento General de la Unión Postal Universal
De acuerdo con lo anterior, tanto el denominado “gasto terminal” como el denominado “inyección directa” no son sino el sistema de cálculo de la retribución que la entidad consultante percibe por la entrega en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los envíos postales procedentes de otros Estados miembros o de países terceros, que constituyen, según sea el caso, un transporte intracomunitario de bienes o un transporte relacionado con una importación de bienes.
Pues bien, a los transportes intracomunitarios de bienes se les aplican las reglas de localización contenidas en el artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma que no estarán sujetos a dicho Impuesto aquellos transportes que iniciados en otro Estado miembro finalicen en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que el destinatario del servicio le comunique a la entidad consultante un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.
Por otra parte, los servicios de transporte relacionados con las importaciones de bienes, como es el caso del transporte de los envíos de correspondencia proveniente de países terceros, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo establecido en el artículo 64 de la Ley 37/1992.
En este punto es conveniente referirse a lo establecido en el artículo 11, B, 3, de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativa a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme (77/388/CEE), publicada en el DOCE L, 145, el 13 de junio, del que el artículo 83 de la Ley 37/1992 es trasposición, dispone:
“3. Deben incluirse en la base imponible, en la medida en que no lo estén:
a) los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del Estado miembro de importación, así como los que se devenguen con motivo de la importación, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido que haya de percibirse;
b) los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior del Estado miembro de importación.
Se entenderá por “primer lugar de destino” el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el Estado miembro de importación. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produce la primera desagregación de los bienes en el Estado miembro de importación.
Se incluirán asimismo en la base imponible los gastos accesorios mencionados anteriormente cuando se deriven del transporte hacia otro lugar de destino situado dentro de la Comunidad, siempre que este último lugar se conozca en el momento en que se produce el devengo del impuesto”.
Consecuentemente con lo dispuesto en este artículo y la doctrina de este Centro Directivo- puesta de manifiesto entre otras en las consultas, nº 0667-03 y V 1361-05-, estarán exentos del Impuesto las prestaciones de servicios de transporte que la consultante realizara con motivo de la importación de los bienes a los que se refiere la consulta y, en particular, los gastos derivados del transporte interior de los bienes que tuvieran lugar una vez que se hubiera realizado la importación de los mismos y que fueran conocidos cuando se devengó la importación, que conforme al artículo 237 del Reglamento CEE nº 2454/93, de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) Nº 2913/92 del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario y que trata del tráfico postal se produjo cuando se introdujeron los envíos en el territorio aduanero comunitario, todo ello en conformidad con el artículo de la Sexta Directiva antecitado y el artículo 64 de la Ley del Impuesto.
9.- El artículo 21, número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
“5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”
El artículo 9, apartado 1, número 5º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone que las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
“5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.
También podrá acreditarse de la siguiente forma:
a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.
c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.”
El artículo 237 del Reglamento (CEE) Nº 2454/93, dispone en su apartado 1, letra B lo siguiente:
“1. Dentro de los envíos por correo, las mercancías que se enumeran a continuación se considerarán como declaradas en aduana:
(…)
B. Para la exportación:
a) en el momento de la aceptación por la administración de correos, los envíos por correos de cartas y paquetes postales no sujetos a derechos de exportación, estén o no acompañados de una declaración “CN22” y/o “CN23”;
b) en el momento de su presentación en aduana, los envíos por correo y los paquetes postales sujetos a derechos de exportación a condición de que vayan acompañados de la declaración “CN22” y/o “CN23”.”
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 238 del Reglamento (CEE) Nº 2454/93, el artículo 237 no se aplicará:
- “a los envíos o paquetes que contengan mercancías destinadas a fines comerciales cuyo valor global sea superior al umbral estadístico previsto para las disposiciones comunitarias vigentes; las autoridades aduaneras podrán prever umbrales más elevados;
- a los envíos o paquetes que contengan mercancías destinadas a fines comerciales que formen parte de una serie regular de operaciones semejantes;
- cuando se efectúe una declaración escrita, verbal o mediante procedimiento informático;
- a los envíos o paquetes que contengan mercancías contempladas en el artículo 235.”
Según el escrito de consulta, en los servicios de envíos postales que tienen como destino a un país tercero y que, por tanto, constituyen una exportación, la entidad consultante los documenta, según el tipo de servicio, normal o postal exprés, mediante los formularios CP72 y el formulario EMS contemplados ambos en el Reglamento General de la Unión Postal Universal, incorporados a la legislación española mediante el Instrumento de Ratificación de las Actas aprobadas por el XXII Congreso de la Unión Postal Universal (UPU), hecho en Beijing el 15 de septiembre de 1999 (BOE del 14 de marzo de 2005).
Ambos formularios, tanto el que se utiliza en los envíos de paquetes postales por el sistema normal (formulario CP72), como en el caso de los envíos de paquetes postales por el sistema postal exprés (formulario EMS), que se adjuntan al escrito de consulta, incorporan una declaración de aduana.
De acuerdo con lo expuesto, la salida de los bienes fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, para la aplicación de la exención de los servicios de transporte relativos a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad, en que consisten los envíos postales, por paquete postal o postal exprés, con destino a países terceros, se podrá justificar mediante la utilización de los formularios CP72 y EMS que se adjuntan al escrito de consulta, cumplimentados conforme a la legislación aduanera, puesto que en ambos formularios se incorpora la correspondiente declaración de aduana.
10.- La disposición adicional Décima.Tres de la Ley 20/1991, de 7 de Junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (B.O.E. de 8 de junio de 1991) señala que "se atribuye a los órganos competentes de la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias formuladas al amparo del artículo 107 de la Ley General Tributaria, si bien en aquéllas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Economía y Hacienda.".
En consecuencia, las cuestiones relativas al Impuesto General Indirecto Canario deberán formularse ante la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, -2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
11.- El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente de dicha Ley.
El artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula la aplicación de los distintos tipos impositivos reducidos de dicho Impuesto, no contempla la aplicación de ninguno de ellos a los servicios de envíos postales ni a las entregas de bienes accesorias a ellos.
De acuerdo con lo anterior, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a los servicios de envíos postales y a las entregas de bienes accesorias a ellos que estén sujetos y no exentos de dicho Impuesto es el general del 16 por ciento.
12.- El artículo 75, apartado uno, número 2º, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Por su parte, el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992 establece que no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
De acuerdo con lo indicado en el escrito de consulta, una de las operativas de pago de los servicios de envíos postales o sistemas de franqueo, regulado en el artículo 65 del Reglamento por el que se regula las prestación de los servicios postales, es el realizado mediante impresiones de máquinas de franquear.
Dicho sistema presenta la peculiaridad de que los clientes de la entidad consultante, adheridos al mismo, efectúan a dicha entidad un adelanto de fondos a cuenta del servicio futuro que les prestará dicha entidad. Estos adelantos de fondos se efectúan de diferente forma en función del tipo de máquina de franquear del que dispongan los referidos clientes. En cualquier caso, el adelanto de fondos es de carácter genérico, puesto que no se refiere a un determinado servicio futuro sino a un conjunto de ellos que, en función de su naturaleza podrá estar no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeto y no exento, o bien sujeto pero exento de dicho Impuesto, circunstancias que sí serán conocidas una vez que se curse la correspondiente correspondencia y que quedan reflejadas en los correspondientes albaranes con los que se deposita la misma. Es decir, en el momento en el que se producen los referidos adelantos no existe una relación directa e identificable entre la entrega de los fondos y el servicio futuro.
Otro factor importante, a la hora de calificar la naturaleza de estos anticipos de fondos, es que los mismos pueden ser objeto de devolución, total o parcialmente, por la entidad consultante a los clientes en determinadas circunstancias; entre otras cuando se produzca un cambio de máquina de franquear y no se haya agotado su saldo de fondos, cuando se produzcan errores de franqueo por los clientes, así como en los casos en que los clientes no deseen continuar usando ese procedimiento de franqueo, entre otras.
La reciente sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 21 de febrero de 2006 (Asunto C - 419/02) en la que se aborda la calificación, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como pago anticipado o no de determinadas entregas de fondos, se pronuncia de la forma siguiente:
“44 En primer lugar, procede recordar que el artículo 10, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva prevé que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios.
45 El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, según el cual en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la regla enunciada en el párrafo primero de esta misma disposición y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta.
46 A continuación, procede recordar que el artículo 10, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva define el “devengo del impuesto” como el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto. Por consiguiente, el IVA puede ser exigible en el momento o después del devengo pero, salvo disposición contraria, no antes.
47 Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo.
48 El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.
49 Además, esta conclusión es corroborada por la exposición de motivos de la Propuesta de Sexta Directiva (Boletín de las Comunidades Europeas, Suplemento nº 11/1973, p. 13) en la que la Comisión señala que, “cuando se cobran los anticipos antes del devengo, el cobro de estos anticipos hace que el impuesto sea exigible dado que las partes contratantes anuncian así su intención de sacar por adelantado todas las consecuencias financieras relacionadas con el devengo”.
50 A este respecto, igualmente procede recordar que están sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios y no los pagos efectuados como contraprestación de éstas (véase la sentencia de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International, C 108/99, Rec. P. I 7257, apartado 17). A fortiori, no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados.
51 Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.”
Concluye la referida sentencia que los anticipos de fondos, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado, no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977 y no tienen, por tanto, la consideración de pagos anticipados.
De acuerdo con lo expuesto, los anticipos de fondos que la entidad consultante percibe de sus clientes, consistentes en uno de los sistemas de pago del franqueo mediante máquinas de franquear, regulado en el artículo 65 del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, no tienen la consideración de pagos anticipados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios de envíos postales y de las entregas de bienes accesorias a ellos, cuya contraprestación se articula mediante el sistema de pago regulado en el artículo 65 del referido Reglamento, se produce conforme a lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 2º, párrafo primero de la Ley 37/1992, es decir, cuando se presten, ejecuten o efectúen los mismos.
13.- Otra de las cuestiones que se plantean en el escrito de consulta, en relación con la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene que ver con la forma en la que se realizan determinados servicios de envíos postales; los que se prestan a determinados clientes que no disponen de un contrato de prestación de servicios con la entidad consultante, como es el caso de las pequeñas empresas, los consumidores finales, que generalmente depositan la correspondencia en las oficinas de correos y, en general, con los usuarios de buzones como puntos de admisión de la correspondencia. Se trata de las operaciones que en el escrito de consulta se definen como las efectuadas al contado con clientes sin contrato o a través del canal de pago al contado.
En dichos supuestos, generalmente, el pago de la contraprestación por los servicios de envíos postales efectuados por la entidad consultante se realiza por parte de sus clientes al contado, mediante la utilización de sellos, estampillas y otros medios de franqueo equivalentes. Cuando los citados clientes efectúan el pago de dichos medios de franqueo no es posible determinar por la entidad consultante el destino de los mismos, para la correcta aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La cuestión consiste en determinar cuáles de las prestaciones de servicios de envíos postales prestados por la entidad consultante a través de dicho canal de pago al contado, del total de operaciones que realiza la misma, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, que son aquellas operaciones que determinan la exigibilidad del Impuesto para dicha entidad como sujeto pasivo, así cómo determinar qué operaciones están sujetas pero exentas de dicho Impuesto.
Para resolver esta cuestión es necesario acudir a la legislación postal ya citada en esta contestación (Ley 24/1998, de 13 de julio) en la que se prevé el establecimiento de determinadas obligaciones contables para el cálculo de los costes del servicio postal en sus diversas modalidades, reservado y no reservado, así como a su normativa de desarrollo en esta materia, constituida por la Orden FOM/2447/2004, de 12 de julio, sobre la contabilidad analítica y la separación de cuentas de los operadores postales (BOE del 23).
En este sentido, conviene señalar lo establecido por los párrafos segundo y tercero de la Exposición de Motivos de dicha Orden que, textualmente, dicen:
“Para el mantenimiento del servicio postal universal, la Ley 24/1998 otorga al operador responsable del mismo, una serie contraprestaciones por la carga financiera derivada de las obligaciones de prestación de dicho servicio que se concretan en el establecimiento de unos derechos especiales y exclusivos, de un régimen de reserva de servicios y de la financiación, mediante el fondo de compensación del servicio postal universal, de las cargas financieras derivadas de la prestación de éste. Asimismo, prevé un sistema de dotación complementaria por el Estado para el supuesto de que la prestación del servicio postal universal suponga una carga para el operador al que se encomienda la misma, no compensada a través de los servicios reservados y del fondo de compensación.
Como consecuencia de lo anterior, el artículo 29 de la Ley 24/1998 establece la obligatoriedad, para el mencionado operador, de llevar una contabilidad analítica debidamente auditada, existiendo cuentas separadas, como mínimo, para cada servicio reservado y para los servicios no reservados. Las cuentas relativas a los servicios no reservados deberán establecer una distinción clara entre los servicios que forman parte del servicio universal y los que no están incluidos dentro de éste, debiendo disponer de dicha contabilidad en el plazo de dos años a partir de la entrada en vigor de la citada ley, según lo establecido en el apartado primero de la disposición transitoria segunda de la misma, que exige, a su vez, que la contabilidad analítica que implante el operador al que se encomienda la prestación del servicio postal universal permita conocer el coste de éste y, en su caso, el de los servicios obligatorios que pueda prestar. Todo ello, en aras a garantizar la transparencia de los costes reales de los diversos servicios y la adecuada utilización, por parte del operador responsable del servicio postal universal de las contraprestaciones por la carga financiera derivada de las obligaciones de prestación de dicho servicio que la Ley 24/1998 establece.”
Los artículos 2 y 3 y la disposición adicional segunda de la Orden FOM/2447/2004, de 12 de julio, sobre la contabilidad analítica y la separación de cuentas de los operadores postales, establecen lo siguiente:
“Artículo 2. Fines de la contabilidad analítica.
El operador al que se encomiende la prestación del servicio postal universal llevará una contabilidad analítica que cumpla con los siguientes fines:
a) Conocer el coste real de los servicios para el adecuado establecimiento de los precios de los servicios incluidos en el ámbito universal.
b) Conocer el coste neto de la prestación del servicio postal universal a efectos de la contribución al fondo de compensación de dicho servicio y de la fijación de la cuantía, en su caso, de la aportación del Estado para su mantenimiento.
c) Conocer el adecuado destino de las subvenciones y contraprestaciones que pudiera recibir el operador para la prestación del servicio postal universal.
Artículo 3. Obligatoriedad de llevar la contabilidad analítica.
1. El operador al que se encomiende la prestación del servicio postal universal llevará una contabilidad analítica que contemplará cuentas separadas, como mínimo, para cada servicio reservado y para los servicios no reservados, de conformidad con lo establecido en el artículo 29 de la Ley 24/1998.
2. Con respecto a los servicios no reservados se establecerá la adecuada distinción entre servicios que forman parte del servicio postal universal y los que no están incluidos dentro de este último.
3. La contabilidad analítica que adopte el operador al que se encomiende la prestación del servicio postal universal se realizará conforme a los contenidos definidos en el anexo 1.”
(…)
“Disposición adicional segunda.
El operador al que se encomiende la prestación del servicio postal universal deberá presentar al órgano regulador postal del Ministerio de Fomento antes del día 25 de julio de cada año, los resultados de la contabilidad analítica del ejercicio anterior.
No obstante, la primera rendición de cuentas a que se refiere el párrafo precedente se realizará antes del 25 de julio de 2005 y corresponderá a las cuentas del ejercicio de 2004 que, excepcionalmente, podrán presentarse con los criterios que actualmente viene utilizando el operador público, aportando un informe relativo a las diferencias entre los criterios utilizados y los criterios aprobados en esta Orden.”
Por otra parte, y en relación con lo expuesto en el párrafo anterior, el artículo 29 de la Ley 24/1998, dispone lo siguiente:
“Artículo 29. Obligación de separación de cuentas.
El operador al que se encomienda la prestación del servicio postal universal deberá llevar una contabilidad analítica, debidamente auditada.
Existirán cuentas separadas como mínimo, para cada servicio reservado y para los servicios no reservados. Las cuentas relativas a los servicios no reservados deberán establecer una distinción clara entre los servicios que forman parte del servicio universal y los que no están incluidos dentro de éste.
Por Orden del Ministerio de Fomento se establecerán los términos, el alcance y las condiciones en que deba producirse la separación de cuentas y los supuestos en que aquél podrá requerir a los titulares de autorizaciones administrativas singulares información sobre su actividad financiera, incluidas auditorías. Se fijarán, también, la forma los supuestos en los que podrán suministrarse a terceros, incluida la Comisión de la Unión Europea, garantizando la confidencialidad de los datos y el secreto comercial e industrial.”
De acuerdo con todo lo anterior, y establecida para la entidad consultante la obligación legal de llevar una contabilidad analítica que le permita conocer el coste de los servicios postales reservados y no reservados, serán dichos datos los que sirvan para calcular el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado, correspondiente a las prestaciones de servicios sujetas y no exentas de dicho Impuesto efectuadas para aquellos clientes respecto de los cuales no sea posible determinar en el momento de efectuar el pago de la contraprestación, por la naturaleza del procedimiento de pago efectuado (sellos, estampillas y otros medios equivalentes, en adelante “canal de pago al contado”) su tributación por el referido Impuesto, cuya correspondencia, además, generalmente se deposita en los buzones y en las propias oficinas de correos.
En estos supuestos es preciso efectuar un cálculo que permita determinar un “forfait “ o porcentaje de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas que deberán ser objeto de declaración en cada período de liquidación, conforme al siguiente procedimiento:
a) En cada ejercicio, y tomando como base los resultados de la contabilidad analítica de la entidad consultante presentados al órgano regulador postal del Ministerio de Fomento, se calculará el coeficiente que los servicios sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya contraprestación se percibe a través del canal de pago al contado, representa respecto del importe total de los servicios cobrados a través de dicho canal.
b) Del total de ingresos percibidos por este canal habrá que detraer el importe de las cuotas del Impuesto que corresponda a los citados servicios sujetos y no exentos.
c) Efectuada esta detracción, la aplicación del porcentaje que se ha señalado en la letra a) indicará el importe total de los servicios sujetos y no exentos que se prestan por la entidad consultante.
d) La cuota de IVA que tendrá que ingresar la consultante será el resultado de aplicar el 16% al importe que se ha señalado en la letra anterior.
A modo de ejemplo, podemos suponer para un determinado periodo de liquidación que el porcentaje que representan los servicios sujetos y no exentos respecto del total es el 40%. Igualmente, supondremos que el total de ingresos, IVA incluido, que se obtienen del canal de pago, ascienden a 1.000 u.m.
1000 = X + Y + IVA
IVA = 0,16 * X
0,60 (1000 – IVA) = Y
Donde:
X es la contraprestación, IVA no incluido, de los servicios sujetos y no exentos que presta la consultante y cuya contraprestación se percibe por el canal de pago.
IVA es la cuota del Impuesto que corresponde a dichos servicios.
Y es la contraprestación de los servicios sujetos y exentos que presta la consultante y cuya contraprestación se percibe por el canal de pago.
De la solución al anterior sistema de ecuaciones resultan los siguientes datos:
X = 375,94
Y = 563,91
IVA = 60,15
De esta manera, y por referencia al periodo de liquidación de que se tratare, la consultante habría de ingresar 60,15 para una cifra de ingresos de 1.000 y un porcentaje de operaciones sujetas y no exentas del 40%.
A su vez, este el porcentaje que habría de indicarse en las facturas expedidas por las operaciones cuya contraprestación se percibe a través del canal de pago y que constituiría el Impuesto deducible para los empresarios o profesionales que hacen efectiva la contraprestación de sus servicios de este modo.
Debe señalarse que el porcentaje que se ha utilizado para la distinción entre operaciones sujetas y no exentas y operaciones sujetas pero exentas toma como base los datos proporcionados por la contabilidad analítica para el año natural anterior. Este porcentaje es el que habrá de utilizarse durante el año en curso, sin que quepa regularización alguna al final del ejercicio por las posibles desviaciones que se puedan producir.
14.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Por otra parte, el artículo segundo del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), ha procedido a modificar los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, modificaciones cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año 2004, según se establece en la disposición transitoria segunda de dicho Real Decreto.
El artículo 2, apartado 1, párrafo primero del citado Reglamento dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por su parte, el artículo 2, apartado 2, letra a) del mencionado Reglamento dispone lo siguiente:
“2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”
El artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación se ocupa de regular el contenido de la factura, los datos y requisitos que ha de reunir las mismas. El apartado 7 del mencionado precepto establece lo siguiente:
“7. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten la consignación de las menciones a que se refiere el apartado 1 de este artículo, podrá autorizar, previa solicitud del interesado, que en la factura no consten todas las menciones contenidas en el citado apartado, siempre y cuando las operaciones que se documenten sean entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, con excepción de las que se encuentren exentas conforme al artículo 25 de la Ley Impuesto.
Dichas facturas deberán contener, en todo caso, las siguientes menciones:
a) La fecha de su expedición.
b) La identidad del obligado a su expedición.
c) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.
d) La cuota tributaria o los datos que permitan calcularla.”
Junto con el escrito de consulta, la entidad consultante adjunta un documento, elaborado por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria, de fecha 28 de diciembre de 2005, mediante el cual se autoriza a dicha entidad, al amparo de lo establecido en el artículo 6, apartado 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, para que en la venta de sellos de correos, estampillas u otros medios de franqueo equivalentes se pueda expedir una factura completa, cuando así lo exijan los destinatarios de las mismas de acuerdo con lo establecido en el artículo 2.2, letra a) de dicho Reglamento.
Asimismo, y con el objeto de que los destinatarios de las operaciones tengan conocimiento de que las facturas así expedidas son plenamente válidas a efectos tributarios, se sugiere que en las mismas conste una mención a que las mismas se han expedido al amparo de dicha autorización. Con idéntico objetivo, se solicita que una copia de la mencionada autorización esté a disposición de los destinatarios de las facturas así expedidas que lo soliciten.
El citado porcentaje o “forfait”, que obligatoriamente deberá constar como una mención aparte en dichas facturas, será el que resulte para cada ejercicio o año natural de los cálculos a que se refiere el apartado 12, letra a) a letra e) de la presente contestación.
15.- El artículo 97, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.”
Por otra parte, el artículo 6, apartado 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece que: “A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo.”
En consecuencia, las facturas expedidas por la entidad consultante conforme a la autorización emitida por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 28 de diciembre de 2005, dictada al amparo de lo establecido en el artículo 6, apartado 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, darán derecho al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas cuya mención así conste en las mismas conforme se ha indicado en el apartado precedente de esta contestación.
16.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 - Artículo 20.Uno.1º