Las operaciones de adquisición y venta de materia prima, así como su transformación y posterior venta del producto final, están sujetas al IVA como entregas de bienes realizadas por empresario, siempre que medie contraprestación onerosa y la actividad se desarrolle con carácter habitual en el ámbito espacial del impuesto. La sujeción al IVA se mantiene independientemente de que la materia prima sea revendida sin transformación o se incorpore a un proceso productivo, siendo la calificación como entrega de bienes —transmisión del poder de disposición— la que determina la tributación, no la naturaleza de la operación comercial.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que en el desarrollo de la actividad de comercialización de probióticos, adquiere materia prima para la fabricación de los productos que comercializa a proveedores establecidos en otros Estados miembros o fuera de la Comunidad.
Parte de esa materia prima es revendida sin transformación previa a adquirentes establecidos en el mismo Estado miembro en que ha sido adquirida o enviada a otros Estados miembros, incluido el territorio de aplicación del impuesto, o a un país o territorio tercero.
Pero esa materia prima puede ser también objeto de transformación antes de su comercialización, para lo que la consultante remite la materia prima a una tercera entidad que efectuará las operaciones de preparación necesarias. Las entidades transformadoras de la materia prima pueden encontrarse también en cualquier parte del mundo hacia donde la materia prima es transportada.
Finalmente, el producto terminado es vendido por la consultante a adquirentes que se pueden encontrar igualmente en cualquier parte del mundo, incluido el territorio en el que está establecida la entidad que ha efectuado la transformación del producto.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones efectuadas por la consultante de adquisición y venta de materia prima y, en su caso, su transformación y venta del producto final, tal y como se especifican en el cuerpo de la consulta.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
El artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El apartado dos del mismo precepto establece que, “en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
6º. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional, así como también las entidades que interactúan con la consultante en las operaciones de comercialización de materia prima y del producto final por ella efectuadas.
Además, tanto las adquisiciones de materia prima como la reventa de la misma, así como la venta de producto final deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
En cuanto a la naturaleza de las operaciones de transformación contratadas por la consultante, utilizando la materia prima aportada por ella, debe señalarse que el concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado, entendiéndose que se obtiene un “bien nuevo” cuando los trabajos efectuados por el empresario den lugar a un bien cuya función sea diferente de la de los materiales suministrados por el cliente.
Por otro lado, se debe recordar que el Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992 suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Estos supuestos se producirían cuando el empresario aporte todos los materiales o bien cuando los aportados por el cliente sean insignificantes o representen una parte pequeña del producto final. En estos supuestos se produciría, por tanto, una entrega de bienes. En el caso contrario, es decir, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
En consecuencia, será necesario valorar en cada caso concreto la importancia de los materiales aportados por cada una de las partes intervinientes en la operación. De esta forma, en el supuesto objeto de consulta parece que la práctica totalidad de los materiales son aportados por la consultante, por lo que la operación efectuada a favor de la consultante deberá calificarse como una prestación de servicios.
Las prestaciones de servicios de transformación de la materia prima aportada por la consultante estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las entregas de bienes son objeto de desarrollo en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
Por su parte, las adquisiciones intracomunitarias de bienes son objeto de definición en el artículo 15 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:
a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
(…).”.
Por otra parte, el hecho imponible importación es objeto de definición en el artículo 18 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.
Teniendo en cuenta lo anterior, debe indicarse, en primer lugar, que las adquisiciones de materia prima efectuadas por la consultante a proveedores establecidos en otros Estados miembros o establecidos fuera de la Comunidad constituyen entregas de bienes efectuadas por dichos proveedores que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En concreto, el caso de las entregas efectuadas por proveedores establecidos en otros Estados miembros, tampoco se producirá el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes, pues la materia prima adquirida no es objeto de transporte al territorio de aplicación del impuesto, que es requisito indispensable, de acuerdo con el artículo 15 de la Ley del impuesto, antes reproducido.
En segundo lugar, la adquisición de materia prima que es objeto de transporte desde un país tercero e introducido en el territorio de un Estado miembro distinto del Reino de España, no determinará la realización de una importación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con el artículo 18 de la Ley del impuesto, antes reproducido.
3.- Respecto de los servicios de transformación contratados por la consultante con proveedores establecidos bien en otro Estado miembro o bien en países terceros, deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Teniendo en cuenta que la consultante se encuentra establecida en el territorio de aplicación del impuesto, los servicios de transformación estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido con independencia del lugar en el que se encuentre establecido el proveedor de los servicios de transformación, esto es, en algún Estado miembro o en un país tercero.
Adicionalmente, de acuerdo con el artículo 84 de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Así, corresponderá a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto por las prestaciones de servicios de transformación de las que sea destinataria, siempre y cuando el proveedor de dichos servicios no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto.
No se ofrece en el escrito de la consulta información alguna acerca de los proveedores de servicios de transformación y el mantenimiento de establecimientos permanentes en el territorio de aplicación del impuesto.
4.- En cuanto a las entregas del producto final, ya transformado, efectuadas por la consultante debe indicarse lo siguiente.
Respecto de aquellas entregas efectuadas que impliquen el transporte de dichos bienes desde el territorio de otro Estado miembro al territorio de aplicación el impuesto efectuado por el adquirente o la consultante o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, éstas no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con la regla prevista en el artículo 68.Dos.1º A) de la Ley del impuesto, antes reproducido.
Pero el cliente de la consultante, el adquirente, habrá realizado una adquisición intracomunitaria de bienes, sujeta y no exenta del impuesto, de acuerdo con el artículo 15 de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, distinto es el caso en el que la consultante, al margen de una operación de venta de los bienes, transporta el producto terminado desde un Estado miembro con destino a sus instalaciones en el territorio de aplicación del impuesto con la intención, con posterioridad, de proceder a su venta.
En estas circunstancias, la consultante habrá efectuado una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes o "transfer", de los regulados en el artículo 16 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
(…)
2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
(…).”.
En el caso en el que la venta del producto final determine que este sea objeto de transporte a un país tercero desde un Estado miembro distinto de España, dicha operación no determinará ninguna entrega de bienes sujeta al impuesto. Lo mismo cabe concluir respecto de las ventas de bienes que impliquen el transporte de los mismos desde un Estado miembro a otro, distintos del Reino de España.
Otra posibilidad, según se menciona en el escrito de consulta, es la venta del producto final que ha sido transformado en un país tercero, desde donde se transporta al territorio de aplicación del impuesto con destino al adquirente.
En este caso, tampoco la entrega de bienes estará sujeta al Impuesto pero la introducción de los mismos en el territorio de aplicación del impuesto sí determinará el devengo del impuesto por el concepto de importación de bienes, según se prevé en el artículo 18 de la Ley 37/1992, antes reproducido.
En ese caso, el importador será, de acuerdo con el artículo 86 de la Ley del impuesto “quienes realicen las importaciones”. Sigue el artículo disponiendo que:
“Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…).”.
Así, la condición de sujeto pasivo corresponderá a quien figure en el documento único administrativo (DUA) como importador de la mercancía ante las autoridades aduaneras, debiéndose estar por lo demás a lo dispuesto en la normativa aduanera en relación con el despacho a libre práctica de los bienes en cuestión.
Igualmente se producirá el hecho imponible importación cuando, al margen de cualquier operación de venta, sea la propia consultante la que transporte los bienes desde un país tercero y los introduzca en el territorio de aplicación del impuesto, correspondiendo en este caso a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto.
5.- En cuanto a las obligaciones de información por parte de la consultante de las operaciones descritas en los apartados anteriores, debe indicarse que, de conformidad con el artículo 79 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):
“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos, tres y cuatro del artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…)
2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.
(…)
3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.
(…)
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
5.º Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la Ley del Impuesto, realizadas en otro Estado miembro utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por la Administración tributaria española.
(…).”.
De acuerdo con la tipología de operaciones descritas en el escrito de la consulta, sólo deberán ser incluidas en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias de la consultante las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes por ella efectuadas y las adquisiciones intracomunitarias de servicios de transformación de la materia prima cuando el proveedor de los mismos se encuentre establecido en otro Estado miembro.
6.- Para finalizar, respecto de las obligaciones de declarar las operaciones efectuadas por la consultante en la declaración de Intrastat, debe recordarse que los intercambios de mercancías entre Estados miembros de la Unión Europea están sujetas a su declaración a través del sistema Intrastat.
En efecto, el Reglamento (CE) nº 638/2004 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de marzo de 2004, sobre las estadísticas comunitarias de intercambios de bienes entre Estados miembros (DO L 102 de 7.4.2004) establece en su artículo 5.1 que:
“Con vistas al suministro de información estadística sobre expediciones y llegadas de mercancías que no sean objeto de un documento administrativo único con fines aduaneros o fiscales, se utilizará un sistema específico de recogida de datos, en lo sucesivo denominado Sistema Intrastat.”.
El Sistema Intrastat se aplica a la estadística del comercio intracomunitario, consiste en un sistema permanente de recogida de datos estadísticos y tiene por objeto la realización de estadísticas de intercambios de bienes entre los Estados miembros. No existen propiamente obligados tributarios respecto del sistema Intrastat.
Por tanto, de acuerdo con el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no puede considerarse la cuestión planteada en este apartado como consulta tributaria. No obstante, el interesado puede obtener la información solicitada dirigiéndose Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que es el encargado de la gestión y control del Sistema Intrastat.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8-11-15-16-18-68-69-84. RIVA RD 1624/1992 art. 79