La DGT confirma que el local comercial arrendado desde 2001 constituye elemento del inmovilizado material afecto a actividad económica conforme al artículo 42.2.a TRLIS, cumpliendo el requisito de funcionamiento mínimo de un año en los tres años anteriores. No obstante, la calificación como actividad económica depende de que la ordenación por cuenta propia de medios materiales y recursos satisfaga el estándar del artículo 27 LIRPF. La cancelación de la hipoteca no constituye reinversión en el sentido del artículo 42 TRLIS (objeto de reinversión: inmovilizado nuevo o usado, no extinción de obligaciones). El alta en el IAE correspondiente no es requisito de la deducción por reinversión, sino obligación administrativa independiente.
Hechos
Con fecha 15/06/2001 la entidad consultante adquirió un local comercial con la finalidad de ser arrendado. A los pocos meses fue arrendado. La gestión del alquiler se realizó por la propia entidad, ya que se dedica, entre otras, a la actividad de servicios relativos a la propiedad inmobiliaria. En el momento de la compra del local, disponía de local donde desarrollaba la actividad y de más de una persona a jornada completa. Dicho local fue contabilizado en su día dentro del inmovilizado material conforme al Plan General de Contabilidad.
Con fecha 24/10/2007 se decide vender el local al arrendatario, disponiendo la entidad en ese momento de local afecto a la actividad y de persona contratada a jornada completa, dedicándose ésta a la gestión de dicho arrendamiento y otras gestiones como son la captación de inmuebles para ser vendidos, actuando la entidad únicamente como mediadora (situación que se mantiene hasta la fecha de presentación de la presente consulta).
Durante los años 2004 a 2007 la entidad ha promovido la construcción de una vivienda unifamiliar que se iba a destinar a la venta o al arrendamiento, decidiendo definitivamente que se va a destinar al arrendamiento y poniéndose en la propia entidad disponible para dicho fin una vez sea puesta a disposición de la misma, estimándose que la declaración de fin de obra y declaración de obra nueva se vaya a realizar durante 2007.
Sobre esta vivienda unifamiliar recae un préstamo hipotecario, a cargo de la entidad, que se desea minorar con la cancelación de parte del mismo con lo obtenido en la transmisión del local antes descrito.
Cuestión planteada
1. Si el elemento patrimonial transmitido y el de objeto de reinversión cumplen los requisitos del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si se considera reinversión el hecho de cancelar parte del préstamo hipotecario que actualmente recae sobre dicha vivienda unifamiliar.
3. Si habría que estar de alta en el IAE correspondiente al arrendamiento de locales y viviendas como condición para ser locales afectos.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
El apartado 2 del artículo 42 del TRLIS, en relación con los elementos patrimoniales transmitidos establece que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) (…)
(…)”
De acuerdo con este precepto, entre los elementos transmitidos, se incluyen los elementos del inmovilizado material afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
En el caso planteado en el escrito de consulta, el elemento que va a transmitirse es un local comercial que se supone, según la información facilitada en el escrito de consulta, que ha permanecido arrendado desde 2001 hasta octubre de 2007. En consecuencia, se considera que se trata de un elemento del inmovilizado material. En lo que se refiere al requisito de que deba tratarse de un inmovilizado afecto a actividades económicas, es preciso remitirse a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Si concurren ambas circunstancias, se considerará que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica.
En cuanto a la posibilidad de un uso parcial del mismo, el artículo 29.2 de la Ley 35/2006 dispone que "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles".
A su vez, el artículo 22.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo añade que "sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado o independiente del resto".
Así pues, la utilización de parte de un local sólo será aceptable cuando la parte utilizada para la actividad sea susceptible de aprovechamiento separado o independiente del resto, y esté exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
La segunda condición exigida por el artículo 29.2 de la Ley 35/2006 es que en la ordenación de la actividad se debe contar, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Este requisito sólo se entenderá cumplido si el contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
En caso de darse todos los requisitos planteados, cuya valoración no puede realizarse de los escasos hechos manifestados en la consulta, el local comercial transmitido se consideraría un elemento patrimonial susceptible de generar rentas que constituyan la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Por su parte, el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS, en relación con los elementos patrimoniales objeto de la reinversión establece que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. (…)
(…)”
Por tanto, la reinversión en la cancelación de parte de un préstamo hipotecario que recae sobre la vivienda cuya construcción está promoviendo la entidad consultante y que destinará al arrendamiento, no se incluye entre los elementos que contempla este apartado 3 del artículo 42 del TRLIS, sin perjuicio de que pueda considerarse como elemento patrimonial apto para la reinversión el propio inmueble, siempre que cumpla los requisitos ya comentados de que tenga la naturaleza de inmovilizado material y esté afecto a una actividad económica, además de que su entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42