El régimen especial de fusiones y escisiones (arts. 83 y ss. TRLIS) no resulta de aplicación a la cesión global de activo y pasivo regulada en el art. 81 de la Ley 3/2009, puesto que ésta conlleva liquidación de la sociedad cedente y la contraprestación no puede consistir en valores representativos del capital social del cesionario, requisitos que definen estructuralmente las operaciones acogibles al capítulo VIII del TRLIS. La aplicabilidad del régimen especial en una fusión transfronteriza requiere verificar además el cumplimiento de los requisitos del art. 83 TRLIS y la normativa internacional aplicable (CDI). Respecto al canje de valores y la tributación del dividendo, la DGT no aporta respuesta específica por insuficiencia de datos sobre requisitos del art. 21 TRLIS (participación mínima, tributación en origen, procedencia de beneficios).
Hechos
La entidad A, domiciliada y residente en España, tiene como actividades principales la gestión de su patrimonio inmobiliario (un edificio de oficinas) mientras que el resto de su activo consiste en depósitos bancarios y acciones no cotizadas y cotizadas.
La entidad B, domiciliada y residente en el Reino Unido tiene un activo mayoritariamente compuesto por depósitos bancarios cuyo origen procede de una actividad de consultoría desarrollada anteriormente y ya concluida. Entre 2008 y 2010, la entidad B ha explotado los derechos de un tenista profesional, aunque los rendimientos han sido muy escasos y ha optado por considerar deteriorada la totalidad de la inversión.
Tanto A como B tienen un único socio persona física residente en España y administrador único de ambas.
Se plantea la posibilidad de fusionar las entidades A y B, no obstante, el hecho de que B resida en Reino Unido dificulta las posibilidades de fusión.
Por ello, se pretende realizar las siguientes operaciones:
- Canje de valores, por el que se aportarían a la entidad A la totalidad de las participaciones de la entidad B.
- La entidad B distribuiría como dividendo la totalidad de sus reservas, que han tributado previamente en Reino Unido.
- B reduciría su capital a 0 con devolución de aportaciones a sus socios. Asimismo solicitaría a la Hacienda británica autorización para disolverse sin liquidación o cesión global de activo y pasivo y se cancelarían en el Registro Mercantil inglés sus asientos al amparo de la Ley de Sociedades de 2006 británica.
Como resultado de estas operaciones, A recibiría la totalidad del patrimonio de B. Ni A ni B poseen bases imponibles negativas pendientes de compensar. Asimismo, en B no existen activos cuyo valor de mercado sea superior al que figura en su balance ni se dan las condiciones para la aplicación del artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Con estas operaciones se pretende simplificar la estructura societaria, lo que facilitará la gestión además de suponer un ahorro significativo en gastos recurrentes de mantenimiento.
Cuestión planteada
Si la operación de canje de valores puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Tributación del dividendo distribuido por B a A teniendo en cuenta la subrogación de A en el período de tenencia acumulado por el socio persona física.
Si la operación de disolución sin liquidación señalada se puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si, en caso de producirse una fusión transfronteriza entre A y B, si la misma podría aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal de exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos de fuente extranjera, estableciendo ciertos requisitos para su aplicación sobre porcentaje de participación, tributación y procedencia de los beneficios que se reparten por la entidad participada no residente, de manera que en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes para determinar el cumplimiento de dichos requisitos a efectos de la aplicación del citado régimen de exención.
Por otra parte, el artículo 83.1 del TRLIS establece:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, de realizarse una operación equivalente a la cesión global del activo y pasivo a la que se refiere el artículo 81 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, debe tenerse en consideración que dicho artículo dispone lo siguiente:
“1. Una sociedad inscrita podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal, a uno o varios socios o terceros, a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario.
2- La sociedad cedente quedará extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios. En todo caso, la contraprestación que reciba cada socio deberá respetar las normas aplicables a la cuota de liquidación”.
La cesión global del activo y pasivo que aparece contemplada en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley 3/2009 transcrito, lleva aparejada la extinción de la sociedad cedente y aparece expresamente vinculada a la necesidad de liquidación de la sociedad extinguida, como resulta de su último inciso. En consecuencia, la cesión global del activo y pasivo señalada en el escrito de consulta, conlleva la liquidación de la entidad cedente, lo que supone la improcedencia de la aplicación del régimen fiscal especial, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, debiendo tributar por el régimen general.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 5