La operación de escisión parcial descrita —transmisión de la rama de actividad de suelo y promoción a entidad nueva, manteniendo la de patrimonio inmobiliario— cumple los requisitos formales del artículo 76.2.1º.b) LIS (segregación de rama de actividad, transmisión en bloque, mantenimiento de rama en la transmitente, distribución proporcional de valores a socios) y puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII LIS, siempre que se ejecute conforme a la Ley 3/2009 y concurran los restantes requisitos del régimen (principalmente, participación mayoritaria en la adquirente post-operación y ausencia de propósitos principales de fraude). Las plusvalías derivadas de posteriores transmisiones de participaciones en la entidad adquirida se benefician de la exención del artículo 21 LIS (participaciones del 5% y doce meses) independientemente de que provengan de esta escisión, sin exigencia de tenencia previa a la segregación.
Hechos
La entidad A es la sociedad dominante de un Grupo fiscal en el que se encuentra integrada, además de otras sociedades, la entidad consultante.
La entidad consultante es un operador de telefonía móvil en España y viene desarrollando desde hace más de dos décadas la prestación de una pluralidad de servicios de voz, datos y mensajería a empresas y particulares. Al margen de dicha actividad principal de prestación de servicios de telefonía móvil, la entidad consultante ha desarrollado en los últimos años una actividad de explotación de determinada infraestructura habilitada para la instalación de equipos de recepción y transmisión de señal de telefonía que, si bien es utilizada en la actividad principal de la propia entidad consultante, también es alquilada a otros operadores.
Dicha actividad de explotación de esta infraestructura, requiere, al margen de la existencia de los correspondientes elementos físicos, instalados sobre el suelo o en la azotea de edificios, acuerdos con terceros que permitan la instalación de la infraestructura, y un personal que gestione tanto la operación, mantenimiento y expansión de la infraestructura como las relaciones con los terceros, junto al resto de medios necesarios para dicha explotación comercial.
En el desarrollo de dicha actividad, la entidad consultante recibe periódicamente peticiones de otros operadores de telecomunicaciones, así como de terceros ajenos al sector, en las que unos y otros solicitan la formalización de Acuerdos de arrendamiento que permitan la instalación de sus elementos técnicos en las infraestructuras actualmente en la entidad consultante.
Si las citadas solicitudes son viables técnicamente se procede a la realización de las obras necesarias para acoger los elementos técnicos de terceros y a la firma de contratos de coubicación en los que se regulan las condiciones técnicas y económicas del arrendamiento, el importe del fee de adecuación de las infraestructuras y el precio del arrendamiento.
Dentro de una nueva estrategia, orientada a una gestión especializada, la entidad consultante se plantea segregar la unidad económica autónoma consistente en la tenencia y explotación de las torres de telefonía en favor de una nueva sociedad B. La entidad consultante seguiría conservando su actividad principal de prestación de servicios de telefonía móvil.
El traspaso de la actividad requiere que la nueva entidad B suceda a la entidad consultante en su posición contractual en los numerosos acuerdos suscritos con terceros y que habilitan a la entidad consultante a implantar y explotar equipos instalados en bienes inmuebles titularidad de las respectivas contrapartes. Por ello, está previsto que la transmisión se produzca a través de una operación de modificación estructural que implique que dichos acuerdos se transmitan a la nueva sociedad de forma global, por título de sucesión universal.
Desde el punto de vista fiscal, está previsto que la operación tenga, la consideración de escisión parcial, al ser una operación por la que la entidad consultante segrega una parte de su patrimonio social que forma una rama de actividad y la transmite en bloque a una entidad de nueva creación, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la sociedad destinataria, que se atribuyen al socio único A.
En el contexto de esta operación se pretende transmitir no sólo los elementos básicos y estructurales del negocio que lo identifican en sede de la entidad consultante, sino los contratos con otras operadoras o terceros a los que se pretende ceder su uso y los medios técnicos para el desarrollo de la explotación.
La entidad consultante transferirá, de forma conjunta con el resto de elementos, a 21 empleados que actualmente trabajan para la rama de actividad que se escinde.
Una vez realizada la operación de escisión, la entidad B sería transmitida a una sociedad Holding ya existente e íntegramente participada por el socio único A desde hace más de un año. El objeto sería aglutinar las participaciones en otras filiales de infraestructuras del Grupo, ya existentes o creadas en el marco de este proyecto. Dicha transmisión podría realizarme mediante un canje de valores o si fuera necesario mediante una compraventa de las participaciones.
Los motivos de esta operación responden a un nuevo enfoque en la estrategia del Grupo a nivel mundial orientada a una gestión especializada y puesta en valor de los activos de infraestructuras y de sus medios de explotación de cara a su comercialización frente a terceros, esta estructura facilitaría la obtención de financiación externa, permitiendo la entrada de nuevos inversores en dicho negocio de infraestructuras, sin que participen en el resto de líneas de negocio. Así en particular, se plantea la posibilidad de que un porcentaje de entre el 30% y el 40% del capital de la sociedad Holding tenedora de las participaciones de las sociedades que desarrollan el negocio de infraestructuras saliera a cotizar en un mercado oficial. El Grupo mantendría, la participación mayoritaria y el control sobre dicha actividad.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobres Sociedades.
2º) Si las eventuales plusvalías generadas en las posteriores transmisiones de las participaciones de la entidad B serían susceptibles de beneficiarse de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada en el escrito de consulta, por la que la entidad consultante transmitirá su actividad de suelo y promoción, manteniendo su actividad de patrimonio de tenencia de inmuebles comerciales y residenciales, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 76.2 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A estos efectos, en la medida en que, los socios de la entidad escindida participen en el capital de la entidad beneficiaria de la escisión con los mismos porcentajes de participación existentes en la primera, la operación se puede entender apta a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad de operador de telefonía móvil y la tenencia y explotación de torres de telefonía. Así, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de tenencia y explotación de las torres de telefonía, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de prestación de servicios de telefonía móvil.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios que permiten desarrollar la actividad de tenencia y explotación de las torres de telefonía, que transmitirá a la sociedad B de nueva creación, manteniéndose en la entidad consultante tras la escisión la actividad relativa a la prestación de servicios de telefonía móvil, que igualmente parece contar con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales, autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite por lo que la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Por tanto, de acuerdo con los datos aportados, se considera que el patrimonio transmitido tiene la consideración de rama de actividad.
Igualmente, de acuerdo con los datos señalados, la entidad consultante mantiene, al menos, una rama de actividad en su patrimonio, constituido por todo el negocio de prestación de servicios de telefonía móvil, conjuntamente con los medios materiales y personales encargados de su gestión, por lo que se entienden cumplidos los requisitos establecidos en el artículo 76, apartados 2 y 4 de la LIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
En cualquier caso, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas permitirían dar un nuevo enfoque a la estrategia del Grupo a nivel mundial orientada a una gestión especializada y puesta en valor de los activos de infraestructuras y de sus medios de explotación de cara a su comercialización frente a terceros, esta estructura facilitaría la obtención de financiación externa, permitiendo la entrada de nuevos inversores en dicho negocio de infraestructuras, sin que participen en el resto de líneas de negocio. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
Adicionalmente, el artículo 21 de la LIS establece lo siguiente:
‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan Impuesto a un tipo nominal de, al menos el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
(…).
4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VII del título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 del este artículo.
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención solo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al capítulo VII del título VII de esta ley en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.
(….).
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
(….).”.
En el caso concreto planteado, la entidad transmitente podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de participaciones en la entidad resultante de la operación de reestructuración señalada, en la medida en que se trate de la transmisión de una participación minoritaria que, en ningún caso, sea igual o superior al 50% del capital de la misma, por lo que esta transmisión no desvirtúa la aplicación del régimen fiscal especial a la operación de reestructuración planteada ni la existencia de motivos económicos válidos en aquella.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76 y 89.2