La operación se acogerá al régimen especial de fusiones del Capítulo VIII, Título VII TRLIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) satisfaga la definición de fusión del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios con compensación máxima del 10%); y (iii) concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) distintos de la mera obtención de ventaja fiscal, conforme al artículo 96.2 TRLIS, que descarta aplicación cuando el objetivo principal sea fraude o evasión fiscal.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social la venta al por menor de juguetes de toda clase, artículos de carnaval, camping, playa, de regalo y material de colegio.
La composición del capital y de las participaciones de la sociedad se distribuye entre las siguientes personas físicas:
-El 15% se atribuye a la persona física E.
-El 24% a la persona física J.
-El 23% a la persona física M.
-El 15% a la persona física C.
-El 23% a la persona física F.
Por otra parte, la entidad A, tiene como objeto social la importación, exportación, comercialización de toda clase de artículos de juguetería.
Dicha entidad, venía ejerciendo su actividad de venta de juguetes en un local de su propiedad hasta mayo 2007, cesando entonces en dicha actividad comercial y cediendo en arrendamiento el referido local desde junio 2007 a la entidad consultante quien lo destina para su actividad de venta al por menor.
La entidad comercial A, actualmente sólo desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles a la entidad consultante y está participada en un 92,50% por ésta última Sociedad, el 7,5% restante pertenece a la persona física E. Asimismo, la entidad A mantiene pendientes de compensación bases imponibles negativas generadas durante el ejercicio 2009/2010.
Se plantea la conveniencia de fusionar ambas empresas. A estos efectos se plantea proceder a la fusión mediante absorción de la entidad A por parte de la entidad consultante, adquiriendo esta última por sucesión universal, los derechos y obligaciones de la primera que se extinguiría. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de fusión son:
-Racionalizar los recursos disponibles, minimizando las obligaciones administrativas, contables tributarias, reduciendo el número de apuntes contables precisos para el registro de las operaciones, anulando duplicidades tales como la obligación de preparar y depositar cuentas anuales en el Registro Mercantil, celebración de juntas y evitar la presentación de numerosos modelos de declaración/liquidación, reduciendo los gastos de administración y gestión, así como los de asesoramiento tributario.
-Mostrar frente a terceros una imagen económico patrimonial más solvente con la incorporación del activo inmovilizado de la entidad A, mejorando en su caso, la capacidad para negociar mejores condiciones con entidades de crédito y proveedores, facilitando en consecuencia la mejora de su competitividad.
-Contribuir a facilitar el relevo de los partícipes de ambas sociedades de la primera y segunda generación, evitando la futura dispersión de las participaciones que pudieran alterar el gobierno de la sociedad y perjudicar la continuidad empresarial desarrollada, asegurando la continuidad de la unidad de decisión pretendida con la operación de fusión proyectada.
Cuestión planteada
Si a la operación mencionada, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de racionalizar los recursos disponibles minimizando las obligaciones administrativas, reducir los gastos de administración y gestión, así como los de asesoramiento tributario, mostrar frente a terceros una imagen económico patrimonial más solvente con la incorporación del activo inmovilizado de la entidad A, mejorando en su caso, la capacidad para negociar mejores condiciones con entidades de crédito y proveedores, facilitando en consecuencia la mejora de su competitividad, y facilitar el relevo de los partícipes de ambas sociedades de la primera a la segunda generación, evitando así la futura dispersión de las participaciones que pudieran alterar el gobierno de la sociedad. Por otra parte, de los hechos manifestados en la consulta la sociedad absorbida A tiene bases imponibles negativas, de importe no significativo, esto no impediría la aplicación del régimen fiscal especial en cuanto las actividades desarrolladas salgan reforzadas como consecuencia de la operación realizada, en cuyo caso tales motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83