La sociedad ostenta carácter de patrimonial cuando concurren dos condiciones copulativas: (i) más del 50% del activo está constituido por valores o elementos no afectos a actividades económicas (aplicando los criterios de exclusión del art. 61.1.a TRLIS: obligaciones legales, créditos operacionales, valores que otorguen participación mínima 5% con dirección efectiva, e inversiones cuyo coste no supere beneficios no distribuidos de actividades económicas); y (ii) más del 50% del capital social pertenece a personas físicas residentes en territorio español o entidades no residentes sin establecimiento permanente. La conclusión depende de la verificación simultánea de ambas circunstancias a través de la contabilidad fidedigna.
Hechos
La entidad consultante, constituida en 1968, tiene por objeto principal la promoción inmobiliaria de terrenos.
En el momento de su constitución se aporta como capital una "unidad orgánica de explotación", destinada a servir de base a una urbanización de carácter privado. En 1976 se segregaron del conjunto total dos fincas, de pinares, en las que nada se hizo ni se ha hecho para urbanizar.
Acto seguido, se desarrolló un plan urbanístico, ejecutándose en dos fases, la primera con posterioridad a 1976 y la segunda a mediados de los años 90. Dichas obras de urbanización consistieron en la construcción de viales para vehículos y peatones, red de suministro eléctrico y alumbrado, club social, zona deportiva común, depuradora de aguas residuales, etc. En 2005 se procedió a realizar obras de reparación en el suministro de agua, saneamiento, y electricidad de las parcelas más alejadas de la urbanización.
Desde el inicio de su actividad hasta nuestros días la entidad ha estado vendiendo parcelas urbanizadas, habiendo vendido en los años 1997 a 2000, 46.708 metros cuadrados, y los últimos siete años, 4.154 metros cuadrados, habiendo estado sin actividad alguna durante 2004 y 2005 y desde febrero de 2006 hasta la fecha de la presente consulta. En la actualidad quedan trece parcelas sin vender así como los pinares o terreno no urbanizado.
A 31 de diciembre de 2006 su activo, según el último balance aprobado, estaba formado por: terrenos, construcciones (parcelas), en un 80,07%; deudores, en un 0,10%; y tesorería, en un 19,83%. El importe de la tesorería corresponde íntegramente a los importes obtenidos por la venta de parcelas.
El 100% del capital social ha pertenecido siempre a un grupo familiar.
Al menos desde el año 2000, no dispone de ningún local ni de persona empleada con contrato laboral.
Cuestión planteada
Si tiene el carácter de sociedad patrimonial o no.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a).
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, una sociedad tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
A este respecto, hay que puntualizar que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Al respecto, la nota del epígrafe 833.1 “promoción de terrenos” de la Sección 1ª del Anexo I del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos”.
Al respecto, hay que tener en cuenta que la actividad de promoción inmobiliaria suele exigir el transcurso de un plazo más o menos dilatado desde el inicio de las actividades hasta la transmisión de los bienes producidos. Es posible que, una vez terminadas las obras, los solares, pisos o locales promovidos no se enajenen por circunstancias propias del mercado. Pero este hecho no supone que tales bienes dejen de estar afectos a la actividad promotora, ya que la finalidad implícita de esta actividad es la de poner en el mercado inmobiliario los bienes resultantes de un proceso de transformación. En definitiva, la paralización transitoria de la actividad no implica el cese de la misma, por lo que los inmuebles siguen teniendo la consideración de activos afectos a dicha actividad de promoción en condición de existencias.
No obstante lo anterior, al igual que en cualquier otra actividad económica, es posible cesar en la actividad de promoción inmobiliaria. Eso sí, deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que realmente se ha cesado en la actividad de promoción inmobiliaria y que no se trata de una situación de paralización transitoria, correspondiendo su valoración a los órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria. Como consecuencia de dicho cese, los inmuebles dejarán de estar afectos a la actividad económica, por lo que si la sociedad tiene la consideración de patrimonial deberá computar como rendimiento de la actividad económica el valor de mercado de las existencias, en este caso, los inmuebles, en el momento de la desafectación, tal y como dispone el artículo 26.4 del TRLIRPF.
De los datos contenidos en el escrito de consulta no se desprende que la entidad consultante haya cesado en su actividad de promoción inmobiliaria, quedándole parcelas por vender y habiendo efectuado ventas hasta febrero de 2006.
En consecuencia, salvo que pudiera acreditar el cese efectivo en la actividad en los términos anteriormente señalados, no parece concluirse que la sociedad haya dejado definitivamente de realizar su actividad, por lo que puede entenderse que se encuentra en una situación de paralización transitoria. Por tanto, sus inmuebles continuarían estando afectos a dicha actividad de promoción en condición de existencias, no concurriendo en la entidad la primera de las circunstancias anteriormente señaladas.
Por tanto, la no concurrencia de la primera condición establecida en el artículo 61.1 del TRLIS impide a la entidad tener la consideración de sociedad patrimonial y, en consecuencia, no procede el análisis de la concurrencia de las otras dos circunstancias mencionadas en el citado precepto.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61