Las prestaciones de servicios del consultante están sujetas a IVA como empresario/profesional conforme al art. 4.1 LIVA. Sin embargo, quedan exentas si califican como servicios profesionales de autor conforme al art. 20.1.26 LIVA, siempre que la contraprestación consista en derechos de autor y el consultante tenga la condición legal de autor según la TRLPI. La exención opera cuando la actividad implique creación de obras literarias, artísticas o científicas y se cumpla el requisito de contraprestación vinculada a derechos de autor.
Hechos
El consultante va a desarrollar una actividad que va a consistir la redacción de artículos y escritos en relación con la utilización práctica de distintos dispositivos electrónicos así como a la utilización de diverso software. Para realizar su actividad el consultante debe adquirir los dispositivos sobre los que realiza sus artículos y las licencias de uso.
Estos escritos van destinados a su publicación en revistas u otros medios digitales.
Cuestión planteada
1ª Tributación en el IVA de la actividad descrita.
2ª A efectos de IRPF, porcentaje de retención aplicable.
Contestación
1ª Cuestión planteada.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad.
Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 26º, de Ley 37/1992, conforme a la cual estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.
Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica.
En este sentido, por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de la Lengua Española
A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que el consultante realiza una operación sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por último, el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”.
En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 de la Ley establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(.).”.
Por tanto, los sujetos pasivos sólo podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto.
Tal y como se ha señalado las operaciones realizadas por el consultante están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. En estas circunstancias, no tendrá derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido en ninguna cuantía al realizar únicamente operaciones que no originan el derecho a la deducción del Impuesto.
2ª Cuestión planteada.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Considerando que de los datos aportados por el consultante nos encontramos ante el ejercicio de una actividad económica, se debe analizar si la misma está sometida a retención o a ingreso a cuenta.
Al respecto, el artículo 95.2.a) del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) establece:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:
a) En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.”
Como la actividad económica desarrollada por el consultante está encuadrada en la sección segunda de las Tarifas del IAE, la actividad desarrollada por el consultante deberá calificarse como profesional.
Por lo que se refiere a la retención a cuenta a practicar por los pagadores que han contratado los servicios del consultante, el artículo 101.5.a) de la mencionada Ley 35/2006, del IRPF (según redacción dada a este precepto por el apartado segundo.dos del artículo 25 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio), establece:
“5. Los porcentajes de las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos derivados de actividades económicas serán:
a) El 19 por ciento, en el caso de los rendimientos de actividades profesionales establecidos en vía reglamentaria.
No obstante, se aplicará el porcentaje del 9 por ciento sobre los rendimientos de actividades profesionales que se establezcan reglamentariamente.
Estos porcentajes se reducirán a la mitad cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.”
Por su parte, la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del IRPF establece que el tipo de retención aplicable a los rendimientos de actividades profesionales y a determinados rendimientos del trabajo en 2012 y 2013, previstos en el apartado 3 y en la letra a) del apartado 5, ambos del artículo 101 de esta Ley, satisfechos o abonados hasta el 31 de agosto de 2012, será el previsto en dicho artículo, en su redacción vigente a 1 de enero de 2012, es decir, el 15 por ciento.
El porcentaje de retención o ingreso a cuenta aplicable a dichos rendimientos que se satisfagan a abonen a partir de 1 de septiembre de 2012 será el previsto en el primer párrafo del apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de esta Ley, salvo en el supuesto en el que resulte de aplicación el porcentaje del 9 por ciento previsto en el segundo párrafo de la letra a) del apartado 5 del artículo 101 de esta Ley.
En el artículo 95.1, segundo y tercer párrafo, del Reglamento del IRPF se establecen las condiciones para la aplicación, en caso de inicio de actividades, del porcentaje de retención del 9 por ciento, al disponer:
“No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento (se debe entender el 9 por ciento) en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada. “
De acuerdo con lo expresado anteriormente, el tipo de retención aplicable, con carácter general, a los rendimientos de actividades profesionales será:
- Desde el 1 de septiembre de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013: el 21 por ciento.
- Desde el 1 de enero de 2014, el 19 por ciento.
No obstante, como el consultante parece que va a iniciar la actividad, en el período impositivo de inicio de la actividad y los dos siguientes, la retención a practicar será del 9 por ciento, siempre que se cumplan las condiciones expresadas anteriormente en el transcrito artículo 95.1, segundo y tercer párrafo, del Reglamento del IRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA 37/1992, arts. 20.uno.26º,93,94; LIRPF 35/2006, arts. 27.1, 101.5, DA 35ª, DT 23ª
RIRPF RD 439/2007, art. 95