La exención del artículo 20.1.6º LIVA (servicios prestados por entidades autónomas a sus miembros) es aplicable cuando concurren los siguientes requisitos cumulativos: (i) la entidad está constituida exclusivamente por sujetos que ejercen actividades exentas o no sujetas sin derecho a deducción; (ii) se trata de prestaciones de servicios (no entregas de bienes); (iii) los servicios se utilizan directa y exclusivamente en la actividad exenta o, alternativamente, cuando la prorrata de deducción no supera el 10% y el servicio no se utiliza exclusivamente en operaciones con derecho a deducción; (iv) los miembros se limitan a reembolsar su parte proporcional en los gastos comunes; (v) la entidad no es una sociedad mercantil. La exención descarta la aplicación del IVA siempre que se cumplan estos requisitos de forma concurrente.
Hechos
La consultante es una Agrupación Europea de Interés Económico con sede en el territorio de aplicación del Impuesto que presta, única y exclusivamente a sus miembros, servicios de mantenimiento, soporte técnico y adaptación de los sistemas informáticos a las necesidades propias de cada uno de los miembros de la Agrupación, constituyendo un servicio auxiliar y necesario para las actividades docentes de los miembros.
Sus socios, residentes en el territorio de aplicación del Impuesto, son Universidades Públicas que ejercen actividades sujetas tanto exentas como no exentas. La agrupación, con anterioridad al 1 de enero de 2013, no tenía reconocida por la Administración tributaria la exención del artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992.
Algunas de las Universidades ostentan una prorrata de deducción superior al 10 por ciento.
Cuestión planteada
Procedencia de la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992, según su nueva redacción dada por la Ley 17/2012, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 6º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en su nueva redacción dada por el artículo 68 de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (BOE de 28 de diciembre), dispone, con efectos desde el 1 de enero de 2013, que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“6.º Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta al Impuesto que no origine el derecho a la deducción, cuando concurran las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.
b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.
La exención también se aplicará cuando, cumplido el requisito previsto en la letra b) precedente, la prorrata de deducción no exceda del 10 por ciento y el servicio no se utilice directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.”.
Esta exención se corresponde con la establecida en el artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido - DO L 347 de 11.12.2006 – (en adelante, Directiva del Impuesto), según la cual están exentas las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta o para la que no tienen la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de prestar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el rembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.
2.- De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, que aún debe entenderse plenamente vigente tras la citada modificación, la aplicación a las operaciones realizadas por la consultante de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto, está condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de prestaciones de servicios, con exclusión, por tanto, de las entregas de bienes. El mencionado beneficio sólo procede respecto de las prestaciones de servicios realizadas por las citadas uniones o agrupaciones, con exclusión de las entregas de bienes, salvo aquellas entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su actividad de asistencia a los socios.
b) Que los servicios sean prestados por las uniones o agrupaciones que se constituyan sin fin de lucro, sin que puedan tener beneficios para sí mismas ni para distribuir entre sus socios. Dichas entidades sólo podrán exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la forma prevista en sus estatutos.
c) La agrupación debe realizar una actividad auxiliar de la desarrollada por sus socios, sin que pueda sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad principal.
d) La agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando excluidas del beneficio aquellas agrupaciones que presten asimismo servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la salvedad indicada anteriormente.
En particular, no pueden considerarse cumplidos los requisitos legales establecidos y no procede aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto cuando la entidad presta servicios a terceros, ya que dicha circunstancia sería incompatible con el requisito establecido en la letra a) del citado precepto (que los servicios se utilicen directa y exclusivamente en el desarrollo de las actividades de sus socios) y vaciaría de contenido lo dispuesto en su letra b) (no habrá reembolso exacto de los gastos hechos en común cuando se obtienen ingresos de un tercero). La aplicación de la exención a una entidad que realizara simultáneamente actividades para terceros sería susceptible además de ocasionar distorsiones de competencia no permitidas por la normativa comunitaria.
e) La exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas cualquiera que sea su forma asociativa, con o sin personalidad jurídica, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico creadas al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, pero con excepción de las sociedades mercantiles en sentido propio comprendidas en el artículo 122 del Código de Comercio (anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas y comanditarias).
3.- Además de los citados requisitos, deben reunirse los siguientes, cuyo contenido sí ha sido modificado por la nueva redacción dada por la señalada Ley 17/2012:
a) Que los miembros sean exclusivamente personas que ejercen actividades exentas o no sujetas que no originen el derecho a la deducción.
Este requisito difiere del previsto por el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 en su redacción anterior, vigente hasta el 31 de diciembre de 2012, en la cual se establecía que los miembros debían ser exclusivamente personas que ejercieran esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto, considerándose que concurría este requisito cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el Impuesto no excedía del 10 por ciento del total de las realizadas.
Por tanto, de acuerdo con la nueva redacción introducida por la Ley 17/2012, para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto únicamente será necesario que los miembros realicen una actividad exenta o no sujeta que no origine el derecho a la deducción, es decir, que estén sometidos a la aplicación del régimen de prorrata, no siendo necesario que esta prorrata sea inferior al 10 por ciento.
Por consiguiente, de acuerdo con la redacción vigente desde el 1 de enero de 2013, para la aplicación del supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.6º, será necesario que los miembros de la unión o agrupación sean exclusivamente personas que ejercen actividades exentas o no sujetas que no originen el derecho a la deducción y que les obligue, por tanto, a aplicar la regla de la prorrata a que se refiere el artículo 102 de la Ley del Impuesto.
b) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención.
Asimismo y con el fin de seguir permitiendo la aplicación de esta exención a las uniones y agrupaciones cuyos miembros ejerzan una actividad esencialmente exenta en los términos previstos en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará también esta exención, aun cuando los servicios prestados por la unión o agrupación no se utilicen directa y exclusivamente por los miembros en las operaciones que no originen el derecho a la deducción, siempre que, en estos casos, la prorrata de deducción del miembro correspondiente no exceda del 10 por ciento y tales servicios no se utilicen directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.
c) Finalmente, como novedad, se debe señalar que, de conformidad con las modificaciones introducidas por la Ley 17/2012, ya no resulta necesario que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención prevista en el artículo 20.Uno 6º de la Ley del Impuesto.
4.- Por último, la consultante pregunta sobre el procedimiento que debe observarse para rectificar el Impuesto devengado y repercutido en el año 2013, en el caso de que procediera en realidad aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992.
En este sentido, el artículo 89 de la Ley del Impuesto señala lo siguiente:
“Artículo 89. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Dicha rectificación se deberá efectuar por medio de la expedición y entrega de una factura rectificativa que deberá reunir la totalidad de los requisitos establecidos por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
El procedimiento para obtener la devolución de las cuotas que, en su caso, se hayan repercutido en exceso, se encuentra regulado igualmente el artículo 89 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado cinco lo siguiente:
“(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
El informe de 13 de febrero de 2014 de la Subdirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, ha determinado lo siguiente:
“En relación con el asunto de referencia, esta Subdirección General, en el ámbito de sus competencias, emite el siguiente informe.
(…)
Sin embargo, hay que traer a colación lo establecido en el artículo 221.4 de la Ley General Tributaria que establece:
“Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.”
El mencionado artículo 120.3 señala:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
En consecuencia, para la obtención de la devolución de ingresos indebido que se ha producido como consecuencia de la presentación de una autoliquidación, el procedimiento aplicable es el de rectificación de autoliquidación y no el de devolución de ingresos indebidos.
En concreto, el procedimiento de rectificación de autoliquidación viene regulado en el artículo 126 y siguientes del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre).”
Por tanto, si la consultante hubiera repercutido cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por la prestación de servicios exentos de conformidad con el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992, dicho supuesto constituye uno de los casos de rectificación obligatoria de las cuotas repercutidas, conforme dispone el citado artículo 89, apartado uno, de la misma Ley.
De acuerdo con lo expuesto, la consultante estaría obligada a efectuar la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas cuando se reúnan los requisitos del artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 previamente analizados.
Tratándose de una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, para llevar a cabo la referida rectificación la consultante podrá optar por cualquiera de los procedimientos establecidos al efecto en el artículo 89, apartado cinco, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El momento en el que debe efectuarse la rectificación es aquel en el que se adviertan las causas que motivan dicha rectificación.
5.-Por su parte, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se terminen reglamentariamente, a: "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.".
El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), dispone, en relación con las facturas rectificativas, lo siguiente:
“Artículo 15. Facturas rectificativas.
1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas.
(…)
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(…).”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-6º, 89 y 164-. Real Decreto 1619/2012 art. 15