El régimen especial de aportación no dineraria (art. 94 TRLIS) es de aplicación a la aportación de ambos cónyuges siempre que: (i) los bienes aportados constituyan rama de actividad o unidad económica autónoma; (ii) la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga establecimiento permanente; (iii) cada aportante participe al menos al 5% en los fondos propios resultantes; y (iv) en caso de IRPF, los elementos estén afectos a actividades económicas con contabilidad comercial. La aportación genera neutralidad fiscal tanto en la entidad aportante como en los aportantes, con valoración de los activos recibidos al valor contable de los aportados y antigüedad conservada en las acciones recibidas. Los motivos económicos válidos del art. 96.2 TRLIS deben verificarse en la operación concreta, sin que la DGT prejuzgue su valoración en abstracto.
Hechos
El consultante realiza la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles como actividad económica desde mediados de 2003. Hasta esa fecha, se estaban arrendando varios inmuebles pero sin constituir una actividad económica. La práctica totalidad de los inmuebles tienen el carácter de gananciales y unos han sido adquiridos con anterioridad al ejercicio de la actividad empresarial y otros con posterioridad a ella. Desde el año 2006 se lleva la contabilidad de la citada actividad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio. Se tiene previsto con la finalidad de reestructurar la actividad y mejorar la gestión para que ésta sea más eficaz, separar el patrimonio afecto a la actividad empresarial en una persona jurídica. En particular, en atención a la posibilidad de obtener financiación ajena sin vincular el patrimonio personal no afecto a la actividad, se prevé constituir una sociedad de responsabilidad limitada que continuaría el ejercicio de la actividad. La citada sociedad sería de nueva creación y estaría participada en un 90% aproximadamente por ambos cónyuges (45% aproximadamente por cada uno de ellos) y en el 10% restante por los hijos ( 5% por cada uno de ellos) y la aportación de de los cónyuges sería el conjunto de bienes que integran la explotación a que antes se ha hecho referencia.
Cuestión planteada
1.- ¿Sería de aplicación lo dispuesto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS y, en particular, lo dispuesto en el artículo 94 respecto a la aportación a realizar por ambos cónyuges?
2.-¿Qué efectos fiscales tendría dicha aportación en la imposición personal de ambos cónyuges?
3.-¿Cuál sería la valoración de los motivos económicos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS?
4.-¿Qué valoración a efectos fiscales tendrían los activos recibidos por la entidad beneficiaria?
5.-¿Qué valor y antigüedad tendrían a efectos fiscales las acciones recibidas por los aportantes?
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que la participación de los cónyuges e hijos en la nueva entidad guarda la debida proporcionalidad con las aportaciones realizadas por cada uno de ellos.
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, circunstancia que parece cumplirse en el caso consultado.
En este sentido, el artículo 29.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que “la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
De lo que se deduce que, en este caso concreto, los bienes transmitidos tendrán la consideración de afectos a actividades económicas aún cuando la actividad se realice exclusivamente por uno de los cónyuges.
A efectos de la determinación de la existencia de una actividad económica desarrollada por los aportantes, deberá cumplirse lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006. Asimismo, dado que del escrito de consulta se deduce que parte de los inmuebles aportados afectos a la actividad de arrendamiento proceden del patrimonio personal, a efectos de valorar el cumplimiento del requisito de la afectación a una actividad económica, deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 28.3 de la ley 35/2006, esto es, se entiende que no ha existido afectación si se llevase a cabo la aportación de dichos bienes antes de transcurridos tres años desde ésta.
2. En aplicación del régimen fiscal especial, el artículo 84.1 del TRLIS establece la no integración de rentas en la base imponible de los transmitentes como consecuencia de las operaciones realizadas al amparo de dicho régimen. En el caso planteado, por tanto, los cónyuges aportantes no integrarían en la base del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a cada uno de los ellos, las rentas que se pusieran de manifiesto como consecuencia de la transmisión de los bienes afectos a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles, mediante la aportación no dineraria.
3. Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de mejorar la gestión de la actividad, para que ésta sea más eficaz, separando el patrimonio personal del afecto a la actividad empresarial a través de una persona jurídica, facilitando la obtención de financiación sin vincular el patrimonio personal, motivos que se consideran económicamente válidos en aplicación de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
4. En cuanto a la valoración de los activos recibidos por la entidad beneficiaria, procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 85 del TRLIS, según el cual, los bienes aportados y adquiridos por la sociedad limitada deberían valorarse por ésta a efectos fiscales por los mismos valores que tenían antes de realizarse la aportación.
5. Por último, la valoración y antigüedad de las acciones recibidas por los cónyuges como consecuencia de la aportación se determina en base al artículo 86 del TRLIS, es decir, coincide con el valor a efectos fiscales de los bienes aportados. Igualmente, la antigüedad a efectos fiscales de las participaciones recibidas será la antigüedad originaria de los elementos aportados.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94