El tipo impositivo aplicable al IVA soportado y repercutido se determina por el vigente en el momento del devengo (art. 90.2 LIVA). Para operaciones de tracto sucesivo, el devengo se produce cuando resulta exigible cada parte del precio desde una perspectiva contractual (art. 75.1.7º LIVA), con independencia de la emisión de facturas o del pago material. Las operaciones cuya exigibilidad contractual se origina desde el 1 de julio de 2010 están sujetas al tipo general del 18%, aunque la facturación sea posterior.
Hechos
El ayuntamiento consultante ha asumido la gestión directa de varios programas urbanísticos por los que ha soportado el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16 por ciento. Finalizadas las obras prevé repercutir las cuotas urbanísticas trimestralmente durante el año 2010 y 2011.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido soportado y repercutido por el consultante.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto, establece en su apartado uno, número 1º, dispone lo siguiente:
“1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”
El apartado uno, número 7º del artículo 75, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.”.
Por su parte, el artículo 79 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (BOE del 24), establece que, con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo general del 18 por ciento.
En la medida en que, de acuerdo con la información disponible, las operaciones que va a realizar el ayuntamiento consultante deben calificarse como de tracto sucesivo, la repercusión del Impuesto deberá realizarse de acuerdo con la exigibilidad de las mismas determinada desde un punto de vista estrictamente contractual, con independencia de cuándo se expidan las facturas o cuándo se paguen materialmente las mismas.
En estas circunstancias, las operaciones que resulten exigibles desde el 1 de julio de 2010 determinarán el devengo del Impuesto al 18 por ciento, por ser éste el nuevo tipo impositivo vigente desde esa fecha. Todo ello con independencia del tipo impositivo que haya soportado el ayuntamiento en la recepción de las correspondientes obras de urbanización.
3.- La recepción de obras por el ayuntamiento consultante desde el 1 de julio de 2010 determinará, igualmente, el devengo del Impuesto al tipo impositivo del 18 por ciento salvo que su pago material se hubiera realizado efectivamente con anterioridad a esa fecha, ya que, en ese caso, habría habido un devengo anticipado del Impuesto cuyo gravamen se habría producido al tipo impositivo del 16 por ciento.
4.- La repercusión del Impuesto deberá realizarse, en todos los casos, a través de la expedición y entrega de factura que deberá reunir la totalidad de los requisitos que establece el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29).
En particular, la expedición de factura deberá realizarse de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 9 del Reglamento de facturación, precepto que establece lo siguiente:
“Artículo 9. Plazo para la expedición de las facturas o documentos sustitutivos.
1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.
En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones.”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75, 88-uno, 90 y 91