La calificación de una ejecución de obra como entrega de bienes o prestación de servicios se determina por la transmisión efectiva del poder de disposición sobre un bien corporal (artículo 8 LIVA), no por el porcentaje de materiales aportados. Cuando el resultado es un medicamento (bien corporal), la operación constituye entrega de bienes aunque la ejecución implique prestación de servicios, siendo aplicable el tipo reducido del 4% al medicamento resultante, no al servicio de ejecución de obra.
Hechos
La entidad consultante es la entidad cabecera de un holding dedicado a la fabricación y comercialización de fármacos.
De las sociedades del grupo, una solo comercializa los fármacos. Otra de las sociedades solo fabrica los fármacos, y la tercera sociedad hace las dos actividades.
Los fármacos se pueden fabricar en el territorio de aplicación del impuesto, y se pueden elaborar con la aportación del principio activo, y otros elementos o materiales por parte de la sociedad comercializadora, o bien sin aportar nada.
También se pueden fabricar en un estado miembro distinto de España, y se pueden elaborar con la aportación del principio activo, y otros elementos o materiales por parte de la sociedad comercializadora, o bien sin aportar nada.
Cuando se fabrican en un tercer país, nunca se aportan los materiales o productos necesarios para su elaboración, por lo que sería siempre entrega de bienes.
El tipo aplicable a la venta de los fármacos siempre es el 4 por ciento al tener la consideración de medicamentos.
Cuestión planteada
Se plantea cuándo se trata de una ejecución de obra que tiene por resultado una entrega de bienes, y cuándo se trata de una prestación de servicios, si los materiales aportados por la comercializadora están entre el 33% y el 66% del total.
También se cuestiona el tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra que sea prestación de servicios cuyo resultado es la obtención de medicamentos que tributan al 4 por ciento.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con todo lo anterior, la entidades que pertenecen al grupo holding tendrán, a los efectos del impuesto, la consideración de empresarios o profesionales y las entregas de bienes y prestaciones de servicios por ellas efectuadas estarán sujetas al impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- Sentado lo anterior, este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles como en las contestaciones a las consultas vinculantes de 20 enero de 2015, número V0173-15, y de 21 de octubre del 2015, número V3218-15, en la que se establece que:
“El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.
En el caso planteado en el escrito de consulta, se suponen varias situaciones: la entidad comercializadora aporta el principio activo para la elaboración del medicamento, y otros productos como estuches, ampollas y prospecto, mientras que la entidad fabricante aporta los demás ingredientes y realiza la transformación de los materiales junto al principio activo, y obtiene el producto final.
En otras ocasiones la entidad comercializadora no aporta ningún producto y lo elabora en su totalidad la entidad fabricante. En este caso se tratará de una entrega de bienes.
En la consulta de 20 enero de 2015 y número V0173-15 se ha señalado lo siguiente: ”En el caso planteado en el escrito de consulta, el cliente, el laboratorio comercializador, aporta el principio activo para la elaboración del medicamento, mientras que la entidad consultante aporta los demás ingredientes de la fórmula, realiza la transformación de los materiales junto al principio activo, encapsula, envasa y empaqueta el producto final. Habría que valorar en cada caso concreto la importancia del excipiente respecto del principio activo para determinar si se está ante una u otra operación; no obstante, si como se dice en el escrito de consulta, el principio activo representa las dos terceras partes del coste total del producto final, cabría entender que la consultante realiza una prestación de servicios.”
Por su parte en la consulta de 21 de octubre del 2015 y número V3218-15 se establece que : “En el caso planteado en el escrito de consulta, el cliente, la empresa polaca, aporta la materia prima para la elaboración del producto y la entidad consultante aporta un aditivo fabricado por ella y realiza los demás trabajos de transformación del producto.
Habría que valorar en cada caso concreto la importancia de la materia prima respecto del aditivo para determinar si se está ante una u otra operación; no obstante, si como se dice en el escrito de consulta, la materia prima aportada por el cliente representa algo más de la tercera parte del valor final del producto, y el aditivo representa una tercera parte del valor del producto, y el resto se corresponde con la imputación de los costes del servicio de producción efectuado por la consultante, cabría entender que la consultante realiza una prestación de servicios.”
3.- En consecuencia, será necesario valorar en cada caso concreto la importancia de los materiales aportados por cada una de las partes intervienes en la operación. De esta forma, si la aportación del principio activo y demás materiales por la empresa comercializadora al fabricante del medicamento, representa una parte mayor del valor final del producto respecto de los materiales aportados por el fabricante, cabría entender que la entidad fabricante realiza una prestación de servicios.
Por su parte, en el supuesto que valor de los materiales aportados por el fabricante represente una parte mayor del valor final del producto respecto de los aportados por la entidad comercializadora pero inferior a los costes del servicio de producción, también habría que entender que la entidad fabricante realiza una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por último en relación con el tipo impositivo aplicable a estas operaciones, el artículo 91.Dos.1.3º de la Ley 37/1992, establece que:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…).”.
“3.º Los medicamentos de uso humano, así como las formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales.”.
Por su parte, el apartado tres de este artículo 91 establece que:
“Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.”.
En consecuencia, tributarán al tipo impositivo del 4 por ciento las operaciones objeto de consulta ya se califique la misma como entrega de bienes o ejecución de obra que tenga la consideración de prestación de servicios.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4- 8- 91-tres