La ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio fijado judicialmente en expropiación forzosa se imputa al período en que la resolución adquiere firmeza (art. 14.2.a LIRPF), calculándose por diferencia entre el importe percibido y los gastos de defensa jurídica satisfechos (deducibles como menor valor de adquisición). Si el bien fue adquirido antes del 31.12.1994 y la transmisión se realizó antes del 20.01.2006, aplica la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, excluyendo la ganancia de gravamen en IRPF siempre que se cumpla con el requisito de imputación al período en que adquiere firmeza la resolución judicial.
Hechos
Al consultante y a sus hermanos les fue expropiada una finca el 10 de enero de 2006, percibiendo el importe del justiprecio que fue declarado como ganancia patrimonial no sujeta al haber sido adquirida por herencia de su padre a su fallecimiento el 24 de mayo de 1979. Interpuesto recurso contencioso administrativo por entender insuficiente la valoración acordada por el Jurado de Expropiación, ha sido dictada resolución de fecha 9 de noviembre de 2011 por la que se fija un aumento del justiprecio señalado inicialmente, junto con los intereses de demora correspondiente.
Cuestión planteada
1. Si la ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio estaría no sujeta al impuesto por derivar de una transmisión efectuada antes del 20 de enero de 2006.
2. Tratamiento de los intereses de demora y si es posible aplicar alguna reducción debido al periodo que indemnizan.
3. Forma de deducir los importes satisfechos por los gastos de defensa incurridos.
Contestación
La regla general de la imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales, es la contenida en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual ”las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.”
En los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado. Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio.
En cuanto a la imputación temporal de la ganancia patrimonial resultante de un aumento del justiprecio declarado judicialmente, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.2.a) de la Ley del Impuesto, según el cual “cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio declarado judicialmente se calculará por diferencia entre el importe percibido y los gastos de defensa jurídica en que hayan incurrido el consultante y sus hermanos para la defensa de sus intereses en el procedimiento expropiatorio, y su imputación habrá de efectuarse en el periodo impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.2 de la Ley del Impuesto.
A la ganancia patrimonial así calculada, al derivar de la transmisión de un elemento patrimonial no afecto a actividades económicas adquirido antes del 31 de diciembre de 1994, le será de aplicación el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, al proceder su imputación a un periodo impositivo en que ya no está vigente el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo modificada por la disposición final primera de la Ley 35/2006, aplicable cuando se produjo la expropiación de la finca.
El régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 establece una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que a 31 de diciembre de 1996 tuviese un periodo de generación superior a 10 años.
La ganancia patrimonial que, de acuerdo con lo expuesto, estuviese sujeta al impuesto se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de La ley del Impuesto.
En cuanto a los intereses de demora tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma Ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Por tanto, los intereses de demora percibidos, debido a su carácter indemnizatorio, se calificarán como ganancia patrimonial.
Teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
Por lo que respecta a la integración de esta ganancia patrimonial, hay que señalar que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto los intereses de demora indemnizaran un período superior a un año, este Centro Directivo mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo, desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora que constituyen ganancia patrimonial procederá integrarlos íntegramente en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la citada Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14 y 33; TRLIRPF RD Leg 3/2004, DT 9