La deducibilidad de las nuevas cuotas reclamadas mediante facturas rectificativas por adquisiciones anteriormente sujetas al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca depende de que el proveedor hubiera estado acogido legítimamente a dicho régimen en el momento del devengo original. Si la Administración determina la aplicación incorrecta del régimen, las cuotas adicionales reclamadas son deducibles como IVA soportado en la adquisición, siempre que se cumplan los requisitos generales de deducción y que el adquirente haya ejercitado correctamente la prorrata de deducción aplicable. La rectificación debe practicarse dentro del plazo de cuatro años desde el devengo inicial conforme al artículo 89 de la Ley 37/1992.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada unipersonal a quien un proveedor ha emitido facturas rectificativas de las compensaciones a tanto alzado correspondientes al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, como consecuencia de una regularización practicada por la Agencia Tributaria.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las nuevas cuotas soportadas y satisfechas por la adquisición de productos, conforme a las facturas rectificativas recibidas.
Contestación
1.- El artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…).”.
Por otra parte, en relación con la repercusión del Impuesto, el artículo 88 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…).”.
Asimismo, el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
2.- En este sentido, de la escasa información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el proveedor de la consultante aplicó el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, hasta que la Administración Tributaria a través de una actuación inspectora determinó la incorrecta aplicación de dicho régimen especial, de manera que durante la aplicación de dicho régimen especial se emitieron por la consultante los correspondientes recibos, que fueron firmados por su proveedor, percibiendo este del comprador la compensación a tanto alzado a la que hace referencia el artículo 130, apartado dos, de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.
El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.”.
Este Centro directivo ha considerado, entre otras, en la contestación a la consulta de 4 de abril de 2007, número V0698-07, que resultarán aplicables a dichos supuestos de modificación de las compensaciones a tanto alzado los criterios contenidos en el citado artículo 89 para los casos de rectificación de cuotas repercutidas, en el caso de que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que los destinatarios de las entregas de los bienes hubiesen reintegrado al empresario que las efectuó la compensación a tanto alzado propia del citado régimen especial, mediante la expedición en tiempo y forma del correspondiente recibo, a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de la Ley 37/1992 y, además, le hubiesen dado también copia de dicho recibo.
b) Que el empresario que efectuó las entregas de los bienes hubiese firmado los mencionados recibos y tenga en su poder las copias de los mismos que le hayan sido entregadas por los adquirentes, y hubiese aplicado también las demás normas reguladoras del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Concurriendo las circunstancias descritas en las letras a) y b) anteriores, y en aplicación de los criterios contenidos en el artículo 89 de la Ley 37/1992, el proveedor podrá repercutir a la sociedad consultante las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaron las operaciones que realizó mediante la expedición de las correspondientes facturas, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a tales operaciones. Dichas facturas tendrán la consideración de facturas rectificativas de las previstas en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), y en ellas deberán hacerse constar, además de todos los datos y requisitos exigidos en dicho artículo 15, los datos identificativos de los recibos mediante los cuales le fueron reintegradas indebidamente las compensaciones del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por sus clientes y una mención a tal circunstancia.
A tales efectos, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo, entre otras, la contestación vinculante de 23 de marzo de 2005, consulta V0454-05, considerar que el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas, ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución firme.
3.- No obstante lo anterior, debe hacerse referencia a la posible exclusión de la rectificación de las cuotas al amparo de lo dispuesto en el artículo 89, apartado tres, número 2º, de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
(…).
2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.”.
En el escrito de consulta no se contiene información suficiente para conocer los términos en que se ha producido la regularización practicada por la Agencia Tributaria al proveedor de la consultante. Así pues, en el caso de que en las actuaciones de comprobación llevadas a cabo se hubiera puesto de manifiesto que la consultante participase en un fraude, no procederá la rectificación en virtud del artículo 89 de la Ley 37/1992.
4.- Por otra parte, el artículo 133 de la Ley 37/992 establece que “las compensaciones indebidamente percibidas deberán ser reintegradas a la Hacienda Pública por quien las hubiese recibido, sin perjuicio de las demás obligaciones y responsabilidades que le sean exigibles”.
Por tanto, en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, será el proveedor de la consultante quien directamente deberá reintegrar a la Hacienda Pública el importe de las referidas compensaciones, sin que la consultante deba efectuar por tal motivo, ni la rectificación de los recibos expedidos por ella mediante los cuales abonó a la misma el importe de las citadas compensaciones, ni la rectificación de las deducciones que, en su caso, hubiese practicado en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido por el importe de tales compensaciones.
5.- En cuanto a la posibilidad de deducirse las nuevas cuotas soportadas, que le sean repercutidas a la consultante, debe señalarse que las mismas seguirán el régimen general de deducciones, con sujeción a lo señalado en el Título VIII de la Ley 37/1992 para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992. Arts. 75.Uno; 88.Uno; 89.Uno y Tres.2º; 130.Dos; 133.