La consultante, residente fiscal en España, obtiene rentas de servicios de intermediación y consultoría prestados a cliente belga sin disposición de base fija en Bélgica; por tanto, tributarán íntegramente en España bajo régimen de IRPF con obligación de pagos fraccionados conforme a RD 439/2007. Los servicios de intermediación (puesta en contacto sin asunción de responsabilidad contractual) y los de consultoría y estudios de mercado constituyen prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA, siendo deducibles las cuotas soportadas en operaciones dentro del territorio de aplicación del impuesto.
Hechos
La consultante, de nacionalidad belga y residente en España, realiza prestaciones de servicios, poniendo en contacto a personas jurídicas españolas con una sola persona jurídica belga, para que estas realicen operaciones comerciales entre ellas. De estas actividades obtiene única y exclusivamente remuneración de la entidad belga a través de la facturación a la misma. Por otro lado y ocasionalmente, la consultante realizará servicios de consultoría y estudios de mercado a la persona jurídica de nacionalidad belga. El objeto de dicha prestación se realizará en España facturando directamente todos sus servicios el consultante a la entidad belga.
Cuestión planteada
Obligación de la consultante de realizar pagos fraccionados por el IRPF.
Si la prestación de servicios que realiza habitualmente se considera como mediación y si en este caso está sujeta y no exenta del IVA.
Si la actividad ocasional de consultoría y estudios de mercado está sujeta y no exenta del IVA.
Si la consultante puede deducir las cuotas de IVA soportadas en operaciones dentro del territorio de aplicación del Impuesto.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La nacionalidad de las personas no incide ni en la aplicación de los Convenios bilaterales para evitar la doble imposición, ni en la de la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ya que ambas normas se basan en la residencia de los sujetos pasivos, no en su nacionalidad.
Según el escrito presentado, la consultante es una persona física residente en España que obtiene rentas por la prestación de servicios a una entidad residente en Bélgica, por lo que será aplicable el Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y el Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000 (BOE de 4 de julio de 2003).
El artículo 14, apartado 1, de dicho Convenio establece lo siguiente:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que ese residente disponga de manera habitual de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, tales rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esa base fija.”
Del escrito presentado por la consultante parece deducirse que tanto los servicios de intermediación como los de consultoría y estudios de mercado son prestados en territorio español, no existiendo base fija en Bélgica. En este caso, las rentas que la consultante obtenga de esas actividades tributarán exclusivamente en España, de conformidad con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En consecuencia, la consultante estará obligada al pago fraccionado en los términos previsto en los artículos 109 a 111 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de mazo).
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- De los términos expresados en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante se limita a poner en contacto a las empresas, siendo éstas las que conciertan directamente los términos y condiciones de los contratos y no asumiendo la consultante responsabilidad alguna derivada de los mismos. Por sus servicios, prestados en las condiciones expuestas, la consultante cobra una remuneración de la empresa belga. En tal caso, los servicios prestados por la consultante serían los propios de la mediación, en nombre y por cuenta ajena.
El artículo 70.Uno.6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie sean distintas de las prestaciones de servicios enunciadas en los artículos 72 y 73 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
a) Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refiere el número 1º de este apartado, cuando las operaciones respecto a las que se intermedia se refieran a bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refieren los números 4º, 5º y 8º de este apartado, en cuanto los servicios respecto de los que se produce la mediación tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro o a una persona no establecida en la Comunidad, cuando el destinatario del servicio de mediación disponga en el territorio de aplicación del impuesto de la sede de su actividad económica, de un establecimiento permanente o, en su defecto, del lugar de su domicilio, siempre que los servicios de mediación tengan por destinatarios tales sede, establecimiento o domicilio.
c) Los demás, en los siguientes supuestos:
1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española”.
Del escrito de consulta parece deducirse que la consultante media en entregas intracomunitarias que tienen su origen en Bélgica y destino España. Al facturar a la empresa belga que transmite la propiedad, la consultante media en entregas que están sujetas al Impuesto belga tal como resulta, por analogía, de lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Igualmente resulta la sujeción al Impuesto belga en el supuesto que la entrega pudiera estar sujeta en nuestro país (por encontrarse las mercancías en el territorio de aplicación del Impuesto español) pero la empresa belga, para la que media la consultante, comunicase un NIF/IVA de aquel país (o de otro país comunitario) a la consultante.
Sólo en el caso que la entrega de la empresa belga para la que media comunicara un NIF/IVA español, la mediación se entenderá sujeta en nuestro país.
2.- El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, dispone:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…)”.
Por otra parte, el concepto de empresario o profesional a efectos del Impuesto se regula en el artículo 5 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
3.- Por lo expuesto en el número 2 anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considera empresario o profesional a quien realice la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Estos empresarios o profesionales así definidos tienen la obligación de expedir factura por las operaciones que realicen según lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Es decir, basta con que se realice una actividad que tenga dicho carácter para que se considere que el sujeto que la lleva a cabo tenga la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Una vez adquirida esta condición, dicho sujeto deberá expedir factura por las operaciones que realice, aunque éstas sean de índole ocasional.
Por tanto, la consultante deberá expedir factura por las operaciones que realice en su actividad profesional, cuando así resulte de lo dispuesto en las normas de facturación que se contienen en el Real Decreto 1496/2003, antecitado.
Existe obligación de facturación en los términos señalados en este artículo, incluso para operaciones no sujetas o exentas, sin repercusión del Impuesto.
4. – Los servicios de estudio de mercado que la consultante realizará ocasionalmente para una empresa belga, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo establecido en el artículo 70. Uno. 5º de la Ley 37/1992:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.
b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.
f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
h) Los de cesión de personal.
i) El doblaje de películas.
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los medios de transporte y los contenedores.
k) La provisión de acceso a los sistemas de distribución de gas natural o electricidad, el transporte o transmisión de gas y electricidad a través de dichos sistemas, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.
l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número.”
Por lo tanto, si como parece deducirse del escrito de consulta, la consultante realiza estudios de mercado para una empresa belga no establecida que le comunica un NIF/IVA de ese Estado miembro, los citados estudios estarán sujetos al Impuesto de aquel país y no sujetos al IVA español.
5. – Las reglas del derecho a la deducción y devolución se establecen en el Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 94, “Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción”, dispone en el apartado Uno, lo siguiente.
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(....)”.
La consultante que realiza, en los términos descritos, servicios que de estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido no resultarían exentos del mismo, podrá deducirse las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en las adquisiciones de bienes y servicios para la realización de los servicios que presta, siempre que cumpla las condiciones y requisitos contemplados en la Ley del Impuesto y demás normas reglamentarias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992, Arts. 5, 70, 94; RD 1496/2003, Art. 2; RIRPF RD 439/2007, Arts. 109 a 111