La fusión de sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a los artículos 233 y 250 del TRLSA; (ii) exista transmisión del conjunto del patrimonio en el momento de la disolución sin liquidación; (iii) acredite motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) distintos de la obtención de ventaja fiscal pura. La DGT no descarta la aplicabilidad del régimen pero requiere información adicional sobre actividades desarrolladas, créditos fiscales pendientes y bases imponibles negativas de la absorbida, así como análisis de lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante pretende simplificar y consolidar su posición en el sector inmobiliario una vez que ha alcanzado una participación en el 100% de la entidad A a través de una operación de canje de valores. Para ello, se plantea realizar una fusión por absorción por la que la consultante absorbería a la entidad A, con la finalidad de unificar en sede de la absorbente la dirección de las actividades desarrolladas, unificar la gestión centralizando la toma de decisiones empresariales, minorar los costes de dirección y gestión aprovechando sinergias empresariales, e incrementar la solvencia del grupo, aumentando la capacidad comercial, financiera, administrativa y de negociación frente a terceros, facilitando la percepción externa del grupo.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión impropia descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 233 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
En este sentido, el artículo 94 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que las operaciones de fusión o escisión entre sociedades limitadas seguirá los requisitos y condiciones exigidos para las sociedades anónimas.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de sociedad íntegramente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 233 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII de la LIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
En el escrito de consulta no se aporta información sobre las actividades desarrolladas por las entidades que participan en la operación de fusión, así como, en su caso, los posibles créditos fiscales, bases imponibles negativas, entre otras, que pudiera tener pendientes la entidad absorbida, así como la posible aplicación de lo establecido en el artículo 89.3 del TRLIS a la operación planteada, por lo que esta contestación parte de la presunción de que lo anterior no se manifiesta en la operación de fusión.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso concreto planteado, la operación de fusión impropia que pretende llevarse a cabo mediante la absorción de la entidad íntegramente participada por parte de la entidad consultante tiene como finalidad unificar en sede de la absorbente la dirección de las actividades desarrolladas, unificar la gestión centralizando la toma de decisiones empresariales, minorar los costes de dirección y gestión aprovechando sinergias empresariales, e incrementar la solvencia del grupo, aumentando la capacidad comercial, financiera, administrativa y de negociación frente a terceros, facilitando la percepción externa del grupo. En la medida en que la operación proyectada redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1