Los rendimientos del trabajo (salarios ordinarios, prestación por desempleo y salarios de tramitación) se imputan conforme a la regla general del artículo 14.1.a) LIRPF al período de exigibilidad. Excepcionalmente, los salarios de tramitación cuya percepción depende de resolución judicial se imputan al ejercicio en que esta adquiere firmeza (2013). La incompatibilidad legal entre prestación por desempleo y salarios de tramitación no altera el criterio de imputación temporal sino la determinación de qué cantidades son efectivamente debidas al trabajador y exigibles al empresario.
Hechos
El consultante fue despedido con fecha 30 de junio de 2011. Dicho despido fue objeto de reclamación judicial y con fecha 4 de diciembre de 2011 el juzgado de lo social dictó sentencia declarando nulo el despido y condenando a la empresa a la readmisión del consultante y al abono de los salarios de tramitación. Con fecha 5 de febrero de 2012 se readmitió al consultante, reincorporándose éste a su puesto de trabajo. Como consecuencia del despido el consultante percibió la prestación por desempleo. La empresa empleadora presentó un recurso ante el correspondiente Tribunal Superior de Justicia y este último con fecha 4 de enero de 2013 dictó sentencia firme por la que se confirma la readmisión del consultante, el abono de los salarios de tramitación y la condena en costas a la empresa recurrente.
Cuestión planteada
Se pregunta respecto del procedimiento tributario de regularización del ejercicio 2011, si procede, y el de cálculo de las retenciones para el ejercicio 2013.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme con el señalado precepto, las cantidades cobradas por la consultante, tanto los salarios ordinarios y de tramitación como la prestación por desempleo, tendrán la calificación de rendimientos del trabajo.
En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1 a) de la LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, dispone que:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
(…)”.
De acuerdo con lo señalado, a partir del momento en que el consultante percibe la prestación por desempleo, debe declarar tales rendimientos del trabajo, imputándolos de acuerdo con la regla general al correspondiente período de su exigibilidad. El mismo criterio resulta aplicable a los salarios ordinarios. En relación con los salarios de tramitación su imputación conforme a lo dispuesto en la regla especial se debe realizar en el año 2013, período impositivo en el que la resolución judicial que reconoce el derecho a su percepción adquirió firmeza.
Por otra parte, el artículo 209 del Texto Refundido de la ley de la Seguridad social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29 de junio), dispone que en caso de readmisión del trabajador despedido las cantidades percibidas por la prestación de desempleo son incompatibles con la percepción de salarios de tramitación y se consideran indebidas por causa no imputable al trabajador. El empresario debe ingresar a la entidad gestora las cantidades percibidas por el trabajador, deduciéndolas de los salarios de tramitación, con el límite de la suma de tales salarios. Si la cuantía de la prestación supera la de los salarios, se reclama la diferencia al trabajador.
La devolución de la cantidad percibida, en concepto de prestación de desempleo, tendrá incidencia en la declaración del trabajador correspondiente a los ejercicios en el que se declaró como ingreso, es decir, a las declaraciones correspondientes a los períodos impositivos 2011 y 2012.
De acuerdo con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), si el trabajador considera que la autoliquidación del IRPF que presentó por los períodos impositivos 2011 y 2012, como consecuencia de la devolución de la prestación de desempleo, han perjudicado sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dichas autoliquidaciones conforme al procedimiento regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio (BOE de 5 de septiembre).
Por lo que se refiere al cálculo de la retención aplicable a los salarios ordinarios y de tramitación, su determinación procede efectuarla (con carácter general) siguiendo el procedimiento regulado en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, teniendo en cuenta que los salarios de tramitación no tienen por sí mismos la consideración de atrasos.
El artículo 82 del RIRPF señala que para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, se practicarán las siguientes operaciones:
“1.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 de este Reglamento, la base para calcular el tipo de retención.
2.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de este Reglamento, el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención.
3.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de este Reglamento, la cuota de retención.
4.ª Se determinarán el tipo previo de retención y el tipo de retención, en la forma prevista en el artículo 86 de este Reglamento.
5.ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento”.
Merece destacar, que dentro del procedimiento general para determinar el importe de la retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo, la primera de las operaciones para su determinación la constituye la cuantificación de la base para calcular el tipo de retención, cuantificación que toma como punto de partida la "cuantía total de las retribuciones del trabajo". A este respecto, el artículo 83.2 del Reglamento del Impuesto, dispone lo siguiente:
"La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Regla general: Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, (…).
La suma de las retribuciones, calculada de acuerdo con el párrafo anterior, incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.
(…)”.
La retención debe determinarse y practicarse sobre el importe íntegro de los salarios de tramitación sin deducir el importe de la prestación por desempleo indebidamente percibida por la consultante y que debe ser objeto de reintegro, así como sobre las retribuciones satisfechas derivadas de la relación laboral.
En cuanto al momento de practicar e imputar la retención se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.1 del RIRPF, “con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes”.
Según dispone el artículo 79 del RIRPF, “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado.”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 14.1 a) y 2 a), y 17.1; Real Decreto 439/2007. RIRPF. Arts.82 y ss.