La tributación de la operación en el ISD depende de su calificación civil. La DGT circunscribe su competencia al aspecto tributario vinculado necesariamente al tratamiento civil de la aceptación y repudiación de herencia regulada en los artículos 988-1009 del Código Civil, así como de la sustitución hereditaria del artículo 774 CC. El hecho imponible del ISD (artículo 3.1.b) LISDy art. 5.b LISDy) se configura en la adquisición a título gratuito inter vivos, siendo sujeto pasivo el adquirente. La conclusión tributaria dependerá de cómo se califique civilmente la operación concreta (aceptación/repudiación vs. sustitución hereditaria), sin que la DGT pueda resolver el aspecto civil autónomamente ni pronunciarse sobre efectos registrales o de otro orden.
Hechos
El 12 de noviembre de 1972 se produzco el fallecimiento de FMN, tío-abuelo y hermano de los consultantes, habiendo dejado heredera universal a su madre ANA, con derecho de sustitución a favor de su sobrina JRM, madre e hija de los consultantes. El único bien conocido de FMN es un inmueble. Con fecha 7 de junio de 1985, falleció ANA dejando como única heredera a la consultante LMN, hermana de FMN y abuela del resto de los consultantes JVR y CVR. Con fecha 6 de marzo de 1995 falleció JRM.
Actualmente, LMN, como heredera de ANA quiere formalizar la renuncia de ANA sobre la herencia de FMN, haciendo operar la sustitución en favor de JRM, aceptando los herederos de esta, JVR y CVR, la herencia de JRM, y pasando a ostentar la condición de únicos propietarios del inmueble.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que:
“Constituye hecho imponible de este impuesto:…
(…).
b) La adquisición de bienes y derechos o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.
(…).”
El artículo 5 del mismo texto legal establece que:
“Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas,… (...).
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
(…).”
En primer lugar, debe advertirse que conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.
En segundo lugar, cabe destacar que la cuestión planteada en el escrito de consulta no puede contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que está vinculada al del Derecho civil en el sentido de que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil.
En lo que se refiere al Derecho común, la regulación civil de la aceptación y repudiación de la herencia está contenida en los artículos 988 a 1.009 del Código Civil. El primero de estos artículos dispone que “La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres”. De acuerdo con dicho precepto, la aceptación de la herencia constituye un derecho de los llamados a suceder al causante, que pueden ejercer –aceptación– o no ejercer –repudiación–, si bien mientras que la aceptación puede ser expresa o tácita, la repudiación debe ser necesariamente expresa.
Por otra parte, el artículo 774 del Código Civil dispone que “Puede el testador sustituir una o más personas al heredero o herederos instituidos para el caso en que mueran antes que él, o no quieran, o no puedan aceptar la herencia.
La sustitución simple, y sin expresión de casos, comprende los tres expresados en el párrafo anterior, a menos que el testador haya dispuesto lo contrario.”
De acuerdo con dicho precepto, la sustitución opera en tres casos (salvo disposición en contra del testador):
- Por muerte del instituido heredero anterior a la del testador (premoriencia).
- Por no querer la herencia el instituido heredero (repudiación de la herencia).
- Por no poder aceptar la herencia (incapacidad de recibir la herencia).
Según la mayoría de la doctrina civilista (Castán, Albaladejo, etc.), la naturaleza de la sustitución simple o vulgar es la de una verdadera institución condicional, pues depende de un hecho futuro e incierto, cual es que el primer instituido no pueda o no quiera aceptar la herencia o premuera al testador. De acuerdo con esta premisa, la sustitución requiere el cumplimiento de alguna de las tres condiciones de las que se hace depender su entrada en funcionamiento: premoriencia, repudiación o incapacidad. Sin embargo, en el supuesto planteado no se produce ninguna de estas circunstancias, pues la designada heredera (ANA) murió después de su hermano (FMN), y no repudió la herencia ni estaba incapacitada para heredar.
Por lo tanto, no llega a producirse la sustitución de la instituida primera heredera ANA, por su nieta JRM, instituida sustituta, por falta del cumplimiento de la condición habilitante de la institución. A juicio de este Centro Directivo lo que se produce es una transmisión a LMN del derecho de la madre ANA; y ello, en virtud de lo dispuesto en el artículo 1.006 del Código Civil, que determina que “Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía.”
Efectivamente, en el supuesto planteado la instituida primera heredera fallece sin aceptar ni repudiar la herencia, por lo menos eso parece deducirse del escrito; y por lo tanto, sus derechos pasan a su única heredera LMN; y no a su nieta JRM y la figura de la sustitución no llega a operar.
Por otra parte, cabe destacar que la herencia no puede ser aceptada parcialmente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 990 del Código Civil, que establece que “La aceptación o la repudiación de la herencia no podrá hacerse en parte, a plazo, ni condicionalmente”.
A este respecto, el artículo 1.000 del mismo cuerpo legal establece que
“ Entiéndese aceptada la herencia:
1.º Cuando el heredero vende, dona o cede su derecho a un extraño, a todos sus coherederos o a alguno de ellos.
2.º Cuando el heredero la renuncia, aunque sea gratuitamente, a beneficio de uno o más de sus coherederos.
3.º Cuando la renuncia por precio a favor de todos sus coherederos indistintamente; pero, si esta renuncia fuera gratuita y los coherederos a cuyo favor se haga son aquellos a quienes debe acrecer la porción renunciada, no se entenderá aceptada la herencia.”
De lo expuesto, se pueden extraer las siguientes conclusiones
Primera: La figura de la sustitución prevista en el artículo 774 del Código Civil no entra en juego en el supuesto planteado por no cumplirse ninguna de las tres condiciones que habilitan para ello.
Segunda: LMN no puede efectuar la renuncia a la herencia que hubiera recibido ANA, de modo exclusivo, pues ese derecho hereditario forma parte del caudal relicto (artículo 659 del Código Civil: conjunto de bienes, derechos y obligaciones que no se extinguen por la muerte de la persona) correspondiente a su madre, de la que LMN, es heredera universal, y supondría una renuncia parcial, lo que está vedado por el Código Civil. Para renunciar a los derechos hereditarios de su tío, transmitidos por la muerte de la madre, debería renunciar a la totalidad de la herencia que reciba de su madre.
Tercera: De la escueta descripción de los hechos podría entenderse que lo que en realidad se estaría produciéndose actualmente es la donación del inmueble por parte de LMN, una de las consultantes, a favor de sus nietos, los otros dos consultantes, y como tal, dicha donación tributaría en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Respecto a las demás cuestiones el artículo 55 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre) establece en su apartado 2 el alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión tributaria, disponiendo que “No son objeto de delegación las siguientes competencias:
La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.”
Por tanto, esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse sobre la cuestión referida a la aplicación de la bonificación por tratarse de la aplicación una disposición dictada por la Comunidad Autónoma de Madrid en el ejercicio de sus competencias normativas.
Cuarta: En el caso de que se produjera una donación del inmueble se generaría en la donante, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, una ganancia o pérdida patrimonial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), cuyo importe se determinaría por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, arts. 3 y 5
Ley 35/2006, arts. 33, 34 y 35