Los coeficientes de abatimiento de la disposición transitoria novena del IRPF resultan aplicables a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la finca únicamente si ésta se califica como elemento patrimonial no afecto a actividad económica. La aplicación depende de distinguir entre arrendamiento de negocio (que mantiene la consideración de afecto durante la vigencia del contrato, impidiendo la aplicación de coeficientes) y arrendamiento de elemento patrimonial aislado (cuya condición de afecto o no afecto se determina conforme al artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del IRPF, en función de concurrencia de requisitos de organización, personal y gestión).
Hechos
El consultante era dueño, en pleno dominio y con carácter privativo, de una finca rústica adquirida en diciembre del año 1982, y que vendió, en escritura pública, en diciembre del año 2005.
Dicha finca estuvo, desde el 27 de noviembre de 2002, hasta su venta, arrendada a una comunidad de bienes constituida por el propio consultante, su esposa y su hijo, siendo dicha entidad la que ha llevado a cabo la explotación agrícola de aquella.
A pesar de formar parte de la comunidad de bienes, el consultante nunca ha desarrollado, en los tres años anteriores a la venta de la finca, actividad agrícola alguna debido a una incapacidad total permanente reconocida, el 16 de diciembre de 2001, por la Dirección Provincial del Instituto Nacional de la Seguridad Social.
Cuestión planteada
Si son de aplicación los coeficientes de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del IRPF sobre la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la finca descrita
Contestación
La disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), señala que:
“Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2.ª y 4.ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades.”
De esta forma, la aplicación de los coeficientes a que se refiere la citada disposición transitoria sobre la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la finca señalada en el escrito de consulta dependerá de la consideración de la misma como elemento patrimonial no afecto a una actividad económica. Para la valoración de dicha circunstancia será necesario distinguir, en primer lugar, si estamos en presencia de un arrendamiento de la finca como elemento patrimonial aislado o de un arrendamiento de negocio:
A) La doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y, posteriormente, alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 23.4.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, la finca sigue manteniendo su consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica.
B) En el supuesto de arrendamiento de la finca como elemento patrimonial aislado, los rendimientos obtenidos pueden ser de actividades económicas o de capital inmobiliario. A estos efectos el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto, establece que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En la medida en que concurran tales circunstancias, la finca tendrá la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica de arrendamiento.
Adicionalmente será necesario valorar si el consultante, que forma parte de una comunidad de bienes que desarrolla una actividad agrícola, interviene o no en la ordenación de los factores de producción. En caso de que no exista tal intervención la finca no tendrá la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica.
El cumplimiento de los requisitos necesarios para la calificación del contrato como arrendamiento de negocio o de elemento patrimonial aislado, el cumplimiento de las circunstancias referidas en la letra B) anterior, así como la intervención o no por parte del consultante en la ordenación de los factores de producción de la actividad agrícola, son cuestiones de hecho cuya acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 23, 25, DTª 9ª