En una sociedad civil con cambios de composición societaria durante el ejercicio, la renta atribuible a cada socio se calcula aplicando criterios de imputación temporal (devengo) y se distribuye proporcionalmente al período en que cada uno fue titular de su participación, no según los pagos fraccionados realizados. Los ingresos y gastos de la entidad se imputan en el momento del devengo (31 de diciembre), y la renta resultante se asigna prorratamente a los miembros en función del tiempo efectivo de pertenencia al ejercicio, independientemente de las aportaciones a cuenta realizadas individualmente.
Hechos
El consultante poseía el 90% de una sociedad civil dedicada a la prestación de servicios relacionados con la organización de congresos, asambleas y similares, y su mujer el 10% restante.
El 23 de diciembre de 2009, el consultante y su mujer transmitieron la titularidad de la sociedad civil a una sociedad de responsabilidad limitada. El consultante transmitió la totalidad de su participación y su mujer el 9%, quedando a 31 de diciembre de 2009 la sociedad civil participada en un 99% por la sociedad de responsabilidad limitada y por la mujer en el 1% restante.
Cuestión planteada
Si los pagos fraccionados a cuenta del IRPF realizados por el consultante y su mujer correspondientes a los rendimientos de la actividad económica de la sociedad civil, deben imputarse a éstos en el importe pagado por cada uno o deben distribuirse entre la sociedad de responsabilidad limitada y la mujer en proporción a la participación de cada uno en la sociedad civil a 31 de diciembre de 2009.
Contestación
Las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–. Por su parte, el artículo 89.3 de la LIRPF establece que las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
Por su parte, el artículo 11.1.b) de la LIRPF, establece que los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
En consecuencia, para dicho cálculo se aplicarán, con carácter general, los criterios de imputación temporal previstos en texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 25 de marzo). El artículo 19 de la mencionada Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
En términos generales y con arreglo a tales criterios, la entidad en régimen de atribución de rentas calculará la renta atribuible en la fecha de devengo del Impuesto, esto es, el 31 de diciembre, y procederá a la atribución de la misma a sus miembros, según las normas o pactos aplicables, y si estos no constaran a la Administración de forma fehaciente, por partes iguales.
No obstante, si se hubieran producido alteraciones en la composición de los miembros de la entidad a lo largo del período impositivo, lo que ocurre con el consultante y la sociedad limitada, deberá calcular con arreglo a los criterios de imputación temporal anteriormente indicados, la parte de la renta atribuible que corresponda a cada uno de ellos, teniendo en cuenta a tal efecto, el tiempo que, a lo largo del año, hubieran pertenecido a la misma.
De la misma forma se procederá para determinar el rendimiento atribuible a la mujer del consultante. Por lo que se le atribuirá el rendimiento de la actividad económica correspondiente a cada uno de los periodos del ejercicio en que hubiera tenido un distinto porcentaje de participación, en función de dicho porcentaje, y calculado de acuerdo con los criterios de imputación temporal antes referidos.
Por lo que respecta a los pagos fraccionados, éstos son pagos cuenta de los rendimientos de la actividad económica correspondientes a cada socio, disponiendo al efecto el artículo 112 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -BOE de 31 de marzo-), que “El pago fraccionado correspondiente a los rendimientos de actividades económicas obtenidos por entidades en régimen de atribución de rentas se efectuará por cada uno de los socios, comuneros o partícipes, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad.”
Por último, los pagos a cuenta que se hubieran practicado sobre dichos rendimientos deben imputarse al contribuyente que realizó el pago fraccionado, que es el titular de los rendimientos a que corresponden dichos pagos, pues no se debe olvidar que las retenciones o ingresos a cuenta son un pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en consecuencia, los mismos deben deducirse en la declaración del impuesto en que se integren los rendimientos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 8, 11, 89; RD 439/2007, Artículo 112