La operación de escisión cumple los requisitos del artículo 83 del TRLIS (división total del patrimonio con atribución proporcional de valores a los socios) cuando se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 mercantil, sin necesidad de que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad al mantenerse la proporcionalidad de participaciones. La aplicabilidad del régimen especial (capítulo VIII) depende de que la operación no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal (artículo 96.2) y de que el motivo económico válido no sea puramente aparente. En el supuesto de liquidación de la sociedad ganancial con adjudicación proporcional de acciones, se cumplen igualmente los requisitos formales de escisión, sometiendo la acogida al régimen especial a las mismas condiciones de propósito fiscal legítimo.
Hechos
La entidad consultante está participada en un 99,83% por un matrimonio, y en un 0,17% por sus hijos.
La entidad consultante tiene una serie de participaciones entre las que destaca una del 20% en una sociedad X.
Ante la difícil situación personal del matrimonio que está afectando a la gestión de la entidad consultante, se esta planteando llevar a cabo una escisión total de la consultante creando dos sociedades beneficiarias A y B, y en las que la participación del matrimonio será exactamente igual a la que poseen actualmente en la consultante.
No obstante, la gestión de la sociedad A correspondería al esposo y la de la sociedad B a la esposa, en ambos casos como administradores únicos de la compañía, toda vez que, como se ha indicado, el motivo fundamental de la escisión es evitar que la complicada situación matrimonial afecte a la gestión de la consultante.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede considerarse realizada con motivo económico válido a efectos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si, en consecuencia, puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII de su título VII.
Y si el mismo régimen se podría aplicar al supuesto de que con posterioridad a esta operación y como consecuencia del deterioro de las relaciones personales entre el matrimonio se llegase a una separación y la consiguiente liquidación de la sociedades de gananciales adjudicando al esposo la totalidad de las acciones de la sociedad A (correspondientes a la sociedad de gananciales, es decir, sin incluir la parte correspondiente a los hijos) y a la esposa la totalidad de las acciones de la sociedad B (correspondientes a la sociedad de gananciales, es decir, sin incluir la parte correspondiente a los hijos).
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, de la información facilitada en el escrito de consulta puede deducirse que los socios de la sociedad escindida mantendrían las mismas proporciones en las sociedades beneficiarias, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto evitar que la complicada situación matrimonial de los dos socios mayoritarios afecte a la gestión de la entidad consultante. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. No obstante, debe tenerse en cuenta que en el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que con posterioridad a la operación, si se llegase a una separación del matrimonio y a la consiguiente liquidación de la sociedad de gananciales, se podrían adjudicar al esposo la totalidad de las acciones que la sociedad de gananciales tenía en la sociedad A, y a la esposa la totalidad de las acciones que la sociedad de gananciales tenía en la sociedad B, circunstancia que alteraría el inicial reparto proporcional de participaciones entre los socios de la consultante. En caso de producirse esta situación, deberán analizarse los verdaderos motivos de realizar la operación de escisión total proporcional, por cuanto se estarían alterando los requisitos exigidos por la norma para la aplicación del régimen fiscal especial. Debe tenerse en cuenta que una operación de escisión total proporcional seguida de una transmisión de participaciones entre los socios (si bien en este caso se trata de una liquidación de la sociedad conyugal motivada por la separación del matrimonio), produce unos resultados equivalentes a la escisión total no proporcional, desconociéndose en el caso concreto planteado, a falta de información en el escrito de consulta, si el patrimonio de la consultante escindido en dos bloques configura cada uno de ellos, por sí mismo, una rama de actividad. Por tanto, este Centro Directivo considera que, en caso de producirse tras la escisión total proporcional una transmisión de participaciones entre los socios, la misma podría tener como finalidad eludir el cumplimiento de los requisitos exigidos en la escisión total no proporcional, en cuyo caso dicha operación no podría aplicar el régimen fiscal especial, si bien, como ya se ha indicado, no se dispone de información suficiente para pronunciarse a este respecto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96